ITPB1/415-312c/13/HD - Określenie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji odpłatnego zbycia części ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, nabytych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia części ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1997 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności firmy jest działalność handlowa.

W dniu 29 grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni nabyła, w ramach działalności gospodarczej, prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o obszarze 686 m² za kwotę netto 429.705 zł oraz udział wynoszący 46/150 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu o obszarze 500 m² oraz w prawie własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku za kwotę 308.000 zł netto.

W 2013 r. Wnioskodawczyni zamierza wraz z synem utworzyć spółkę jawną i wnieść do tej spółki, jako wkład niepieniężny, aport w postaci ww. nieruchomości. Nieruchomości zostaną wycenione według ceny rynkowej i w tej wartości objęte zostaną wkłady. Wartość tych wkładów określona będzie w umowie spółki.

Spółka jawna prowadzić będzie działalność developerską i otrzymane aportem prawo użytkowania wieczystego działek gruntów przeznaczone będzie na tę działalność (w spółce jawnej zaewidencjonowane będzie jako środki obrotowe - towar), natomiast budynek wraz z częścią gruntu znajdującego się pod tym budynkiem zaliczone zostanie do środków trwałych.

Po wniesieniu aportu Wnioskodawczyni rozważa zbycie części praw i obowiązków posiadanych w tej spółce na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3, tj. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia części ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. W pozostałym zakresie - wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w zakresie pytania trzeciego - stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej jest wartość udziału wspólnika do spółki jawnej z dnia jego wniesienia (wartość aportu i wkładu widniejąca w umowie spółki jawnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

W myśl przepisu art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zatem należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, iż aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni zamierza wraz z synem utworzyć spółkę jawną i wnieść do tej spółki, jako wkład niepieniężny, aport w postaci nieruchomości - prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o obszarze 686 m², udział wynoszący 46/150 części w prawie wieczystego użytkowania działki grunty o obszarze 500 m² oraz w prawie własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku. Po wniesieniu aportu Wnioskodawczyni rozważa zbycie części praw i obowiązków posiadanych w tej spółce na rzecz osoby trzeciej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży części ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z ich nabyciem. Wobec tego, za wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię nie może być uznana wartość przedmiotu wkładu, tj. wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalona na moment wniesienia aportu do spółki jawnej. Nie można bowiem uznać, że ustalenie wartości początkowej przedmiotowych składników majątku dla potrzeb wyceny aportu wnoszonego do spółki jawnej jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

W konsekwencji, w momencie zbycia przez Wnioskodawczynię części ogółu praw obowiązków w spółce jawnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny (prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynku), kosztem uzyskania przychodów może być wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawczynię na nabycie przedmiotu wkładu ("koszt historyczny"). Zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości rozpoznania tych kosztów w oparciu o rynkową wartość aportu, określoną w umowie spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.