ITPB1/415-311/08/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu 11 czerwca 2008 r.) uzupełnione pismami z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) oraz z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) oraz z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kształcenia ustawicznego dorosłych i organizacji szkoleń, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W dniu 7 maja 2008 r. podpisała Pani umowę o dofinansowanie w formie dotacji projektu: Zawód Kosmetyczki - Szansą Dla Kobiet Starszych Znajdujących Się W Trudnej Sytuacji na Rynku Pracy. Realizowany on jest w ramach projektu operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013.

Projekt finansowany jest w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 15% z Budżetu Państwa. Dotacja otrzymywana będzie w okresie maj - grudzień 2008 r.

W ramach projektu, w trzech edycjach szkoleniowych, przeszkolonych zostanie 30 kobiet. Każde szkolenie trwało będzie 96 godzin lekcyjnych. Szkolenia dla uczestników będą bezpłatne.

Dla rozliczeń związanych z otrzymaną dotacją założono odrębne konto bankowe. W ramach projektu opracowano pełny wykaz wydatków i kosztów związanych z organizacją szkoleń. Wydatki te zostały przeanalizowane i zatwierdzone przez instytucję wdrażającą projekt, przy czym nie występują tutaj wydatki na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Otrzymana dotacja przeznaczona zostanie na zakup usług, wynagrodzenia, koszty przejazdów.

Dotacja wypacana będzie w formie zaliczek, w terminach i wysokościach określonych w harmonogramie płatności. Pierwsza zaliczka wpłynęła na konto w miesiącu maju 2008 r. Wypłacane dotacje księgowane będą jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast wydatki księgowane będą jako koszty uzyskania przychodów. Podstawą księgowania kosztów będą: faktury VAT, rachunki z tytułu umów zlecenia i o dzieło, ewidencja przebiegu pojazdu.

Z uwagi na to, iż jedną z osób prowadzących szkolenie będzie Pani, dokumentem potwierdzającym otrzymane przez Panią wynagrodzenie będzie nota wewnętrzna. Nota wewnętrzna nie będzie księgowana w kosztach uzyskania przychodów, służyć będzie jedynie jako dokument rozliczania z dotacji z instytucją pośredniczącą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nota wewnętrzna za Pani wynagrodzenie nie może być ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej podatnika.

W zakresie opodatkowania dotacji, uważa Pani, iż otrzymywane zaliczki winne być ujęte w ewidencji księgowej i potraktowane jako przychód w tych okresach, w których ponoszone są koszty na realizację poszczególnych zadań wynikających z projektu. Na powyższe przytoczyła Pani art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż do przychodu nie zalicza się pobranych wpłat na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle ww. przepisów otrzymane przez Panią przychody, w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z przedłożonego przez Panią wniosku wynika, iż podpisała Pani umowę o dofinansowanie w formie dotacji projektu: Zawód Kosmetyczki - Szansą Dla Kobiet Starszych Znajdujących Się W Trudnej Sytuacji na Rynku Pracy, w okresie programowania, przewidzianym na lata 2007-2013, ustanowionym decyzją z dnia 28 września 2007 r. Komisji Europejskiej w sprawie przyjęcia do realizacji Program Operacyjny Kapitał Ludzki, który stanowi jeden z elementów systemu realizacji Narodowej Strategii Spójności.

Znowelizowana ustawa o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104) (nowela z dnia 8 grudnia 2006 r. - Dz. U. Nr 249, poz. 1832), która weszła w życie w dniu 29 grudnia 2006 r. w art. 5 ust. 1 pkt 2) określiła, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, dotacje przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem m.in. środków pochodzących z funduszy strukturalnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje rozwojowe.

Zmiana statusu środków unijnych i włączenie ich do budżetu państwa w ustawie o finansach publicznych powoduje, że programy operacyjne od 2007 r. są finansowane według zasad określonych w znowelizowanej ustawie o finansach publicznych. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych będą wydatkami budżetu państwa. Zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zastosowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Wobec powyższego otrzymywana przez Panią w formie zaliczki dotacja, będzie przychodem zwolnionym od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlega ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy tym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Należy zauważyć, że wydatki sfinansowane ww. dotacjami zwolnionymi z opodatkowania nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W myśl bowiem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem, wszelkie wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku, w tym także koszty Pani wynagrodzenia, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy podatnika.

Wartość wykonywanej przez Panią pracy, polegającej na prowadzeniu szkoleń, refundowana otrzymaną dotacją nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Pani budzi również fakt, czy prawidłowe jest wystawienie noty księgowej na swoje wynagrodzenie i nie księgowanie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 7 wyżej cytowanej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Jak stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14 (...)

Natomiast § 13 powołanego rozporządzenia stanowi, iż za dowody księgowe uważa się również:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawą zapisów w księdze są jedynie ww. dowody księgowe. Nota wewnętrzna wystawiona przez Panią, dla celów rozliczeń z instytucją wdrażającą, nie stanowi zaś dowodu księgowego, w rozumieniu cyt. rozporządzenia, przy czym, jak wskazano uprzednio wartość pracy własnej podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, że kwestia dokumentowania kosztów dla potrzeb rozliczeń z instytucją wdrażającą, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.