ITPB1/415-307/14/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia dyrektora administracyjnego niepublicznego przedszkola, finansowanego z dotacji podmiotowej wypłacanej przez gminę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia dyrektora administracyjnego niepublicznego przedszkola - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia dyrektora administracyjnego niepublicznego przedszkola. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pełni obowiązki dyrektora administracyjnego w przedszkolu niepublicznym prowadzonym przez jego małżonkę jako osobę fizyczną. Działalność ta finansowana jest z dotacji otrzymywanej z Urzędu Miasta oraz wpłat dokonanych przez rodziców. W prowadzonej placówce Wnioskodawca oraz jego małżonka wykonują liczne obowiązki związane z organizacją przedszkola, (rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, prowadzeniem księgowości, koordynacją pracy, zaopatrzeniem, administrowaniem lokalem oraz placem zabaw, zajmują się pracami gospodarczymi oraz paleniem w piecu, niejednokrotnie pełnią obowiązki nauczyciela, pełnią funkcje zarządcze, nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania przedszkola. Wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz małżonki uzależnione jest od zaangażowania, wyników finansowych placówki oraz ilości dzieci. Wynagrodzenia pokrywane są z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta (podobnie jak pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych).

W uzupełnieniu pisma Wnioskodawca wskazał również, że nie jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako osoba prowadząca przedszkole niepubliczne. W wymienionej ewidencji jako organ prowadzący, wpisana jest tylko małżonka Wnioskodawcy.

Ponadto wskazano, że Wnioskodawca pełni funkcję dyrektora administracyjnego na podstawie powołania. Zgodnie ze Statutem przedszkola § 3 "Organy przedszkola i ich kompetencje"

Dyrektor d/s administracji:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy wynagrodzenie małżonka osoby fizycznej prowadzącej przedszkole niepubliczne, będącego dyrektorem administracyjnym w przedszkolu oraz wypełniającego liczne inne obowiązki na rzecz przedszkola, są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56, a także art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznych placówek oświatowych (przedszkole, szkoła) stanowią przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętym w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw przedszkola niepublicznego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za pracę na rzecz placówki oświatowej przysługujące właścicielowi i jego małżonkowi pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania. Dotacja podmiotowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące przedszkola w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela i małżonka z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Zgodnie z art. 90 ust. 2a ww. ustawy, dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 3 ww. ustawy, dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez urzędy gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca pełni obowiązki dyrektora administracyjnego w przedszkolu niepublicznym prowadzonym przez jego małżonkę jako osobę fizyczną. Działalność ta finansowana jest z dotacji otrzymywanej z Urzędu Miasta oraz wpłat dokonanych przez rodziców. Ponadto w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazano, że Wnioskodawca nie jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako osoba prowadząca przedszkole niepubliczne. W wymienionej ewidencji jako organ prowadzący wpisana jest tylko małżonka Wnioskodawcy. Funkcję dyrektora administracyjnego Wnioskodawca pełni na podstawie powołania, którego dokonuje organ prowadzący przedszkole niepubliczne.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora administracyjnego przedszkola (na podstawie powołania) nie mieści się w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano na wstępie, zakresem zwolnienia objęte są dotacje w ramach przepisów o finansach publicznych. Taką dotacją jest dotacja na prowadzenie przedszkoli niepublicznych, przyznawana osobom (podmiotom) prowadzącym takie przedszkole.

Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym przedszkole niepubliczne. Podstawą wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy jest pełnienie funkcji dyrektora administracyjnego ustanowionego na mocy powołania.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca niebędący osobą prowadzącą działalność gospodarczą nie będzie miał możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129.

W związku z powyższym wynagrodzenie dyrektora będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.