ITPB1/415-306/12/HD - PIT w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego w Spółce komandytowo-akcyjnej. Do obowiązków Wnioskodawcy, wynikających ze stosunku pracy, należy:

* Koordynowanie realizacji założonego planu rocznego.

* Wykonywanie czynności zleconych przez Dyrektora Naczelnego.

* Ścisła współpraca z pionem inwestycji w zakresie prowadzonych i planowanych projektów.

* Utrzymywanie ścisłej współpracy z działem marketingu w zakresie organizowania prezentacji projektów przez liderów oraz przekazywania szczegółowych informacji dotyczących projektów typowanych do sprzedaży.

* Nadzorowanie i kontrola raportowania przez poszczególne działy postępów z realizacji prac.

* Codzienna analiza informacji dotyczących funkcjonowania firmy.

* Kontrola przekazywania informacji ustalonych w toku realizacji projektów.

* Zachowywanie tajemnicy firmowej.

Jednocześnie Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w ramach odrębnej umowy podjął ze Spółką z o.o., będącą komplementariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej, współpracę doradczą. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługi doradcze, polegające na przeprowadzaniu na rzecz Spółki z o.o. analiz, konsultacji i wydawania opinii w zakresie:

* Rynku funduszy inwestycyjnych.

* Oferty banków inwestycyjnych.

* Rynku inwestycji depozytowych i kapitałowych.

* Innych, według potrzeb Spółki z o.o.

Powyższe usługi doradcze Wnioskodawca świadczy osobiście i nie są one wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę z o.o. lub jej pracowników. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie usług określonych w umowie na rzecz Spółki z o.o. dopiero na podstawie umowy - nie wykonywał ich w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu usług wykonywanych na rzecz Spółki z o.o. w ramach zawartej umowy stanowią dla Wnioskodawcy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - pod warunkiem zgłoszenia zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy - mogą być opodatkowane w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu usług wykonywanych na rzecz Spółki z o.o. w ramach zawartej umowy stanowią dla Wnioskodawcy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pod warunkiem odpowiedniego zgłoszenia mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę - na podstawie umowy - jest działalnością zarobkową (otrzymuje za nią wynagrodzenie), usługową (działalność polega na wykonywaniu usług) i prowadzoną przez Wnioskodawcę we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Nie można stwierdzić, by przychody uzyskiwane z tytułu umowy pochodziły z innego rodzaju źródła przychodów, niż pozarolniczą działalność gospodarcza - w szczególności ze źródeł wskazanych jako wyłączone z tego rodzaju działalności przez art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tym nie są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy stosunek służbowy, bądź stosunek pracy, gdyż umowa nie ma dla Wnioskodawcy charakteru umowy o pracę. Wnioskodawca jest związany umową o takim charakterze, lecz jest to odrębna umowa, dotycząca odrębnego zakresu obowiązków oraz wiąże ona Wnioskodawcę z odrębnym podmiotem - Spółką komandytowo-akcyjną. Źródłem przychodów z tytułu umowy nie jest również działalność prowadzona osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Na mocy umowy Wnioskodawca nie wykonuje i nie może wykonywać wobec Spółki z o.o. czynności, które mogłyby zostać uznane za czynności zarządzania. W szczególności Wnioskodawca nie otrzymał na podstawie umowy żadnych kompetencji do kierowania sprawami Spółki z o.o., wydawania poleceń jej pracownikom, bądź reprezentowania Spółki z o.o. na zewnątrz.

Do opisanego stanu faktycznego nie ma również zastosowania wyłączenie zapisane w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wnioskodawca wykonuje usługi na podstawie umowy w czasie i miejscu wybranym przez siebie, a na podstawie wyraźnego zapisu w umowie Spółka z o.o. nie może w ten aspekt ingerować. Usługi w ramach umowy nie są również wykonywane pod kierownictwem Spółki z o.o. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie jest spełniona przesłanka wskazana w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku działania Wnioskodawcy na podstawie umowy, jest on również osobiście odpowiedzialny za rezultat swoich prac. Odpowiedzialność cywilnoprawna Wnioskodawcy wobec klientów Spółki z o.o. jest ograniczona do wysokości kwoty stanowiącej dwukrotność wynagrodzenia z tytułu umowy, niemniej jednak ponosi on ryzyko gospodarcze związane z wykonywaną działalnością - ponadto odpowiedzialność za szkody samej Spółki z o.o. nie została w żaden sposób ograniczona. Nie jest więc spełniona przesłanka wskazana w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przepis art. 9a ust. 3 ustawy wprowadza ograniczenie w zakresie swobody wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik traci możliwość opodatkowania na tych zasadach, jeżeli on lub co najmniej jeden z jego wspólników uzyskał przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, Wnioskodawcy nie łączył ze Spółką stosunek pracy.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, pod warunkiem odpowiedniego zgłoszenia zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może wybrać sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

W podobnych stanach faktycznych potwierdzają to dotychczasowe interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, między innymi interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-848/11/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:

Przy czym, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej powyżej ustawy. Przy czym, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bezwzględu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymieniono w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Do przychodów z art. 13 pkt 7 tej ustawy, zalicza się otrzymane wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia. W praktyce wynagrodzenie to dość często jest określane jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach spółki. Natomiast, do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji lecz z tytułu tej umowy.

Nadmienić należy, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do treści art. 9a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora zarządzającego w Spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto Wnioskodawca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie zawartej umowy podjął ze Spółką z o.o., będącą komplementariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej, współpracę doradczą, polegającą na przeprowadzaniu na rzecz Spółki z o.o. analiz, konsultacji i wydawania opinii w zakresie rynku funduszy inwestycyjnych, ofert banków inwestycyjnych, rynku inwestycji depozytowych i kapitałowych oraz innych, według potrzeb Spółki z o.o. Usługi doradcze Wnioskodawca świadczy osobiście i nie są one wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę z o.o. lub jej pracowników. Wnioskodawca nie wykonywał usług doradczych w ramach stosunku pracy.

W takiej sytuacji, w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług doradczych na rzecz Spółki z o.o., w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozbawiające możliwości opodatkowania uzyskiwanych dochodów tzw. podatkiem liniowym.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług). Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem (zarządcą) - jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

W przypadku, kiedy Wnioskodawca w ramach usług doradztwa nie będzie wykonywał żadnych czynności kierowania (zarządzania), a jedynie szereg czynności, których istotą jest doradztwo, należy uznać, iż przedmiotowych usług nie należy kwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu menadżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze.

Stwierdzić zatem należy, iż usługi doradcze w zakresie opisanym we wniosku można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przychody ze świadczenia usług doradczych w zakresie opisanym we wniosku należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu dochody mogą być - z ww. zastrzeżeniem - opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.