ITPB1/415-301/14/EM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dwa lata temu Wnioskodawczyni odziedziczyła - na mocy ustawy - po zmarłym bracie gospodarstwo rolne o powierzchni około 20 hektarów, w tym 5 hektarów w lasach i obszarach zalesionych oraz dom i budynki gospodarcze. Z różnych względów Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż gospodarstwa przed upływem 5 lat. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zastosować zwolnienie od podatku, jeśli wskutek sprzedaży gospodarstwo nie straci swojego charakteru rolnego. Wnioskodawczyni ma jednak wątpliwości co do zastosowania tego zwolnienia w praktyce zważywszy na następujące okoliczności. Osoba, której Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość nie jest rolnikiem, ale zakłada, że ze względu na wielkość nieruchomości stanie się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W umowie sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza zastrzec, że jej przedmiotem jest właśnie zbycie nieruchomości o charakterze rolnym, w skład której wchodzą grunty rolne, dom, zabudowania gospodarcze, lasy oraz, że kupujący nieruchomość o takim charakterze nabywa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż całego gospodarstwa (bez zmiany jego charakteru)- osobie/kupującemu, który w chwili zakupu nie będzie rolnikiem i w ciągu kilku lat od transakcji zmieni charakter ziemi i poprzez postawienie na niej np. kurników spowoduje dla Wnioskodawczyni powstanie obowiązku zapłacenia podatku.

2. Czy zakładając, że umowa sprzedaży będzie obejmowała całe gospodarstwo łącznie z lasami i obszarami zalesionymi oraz nieruchomościami, tj. domem oraz zabudowaniami gospodarczymi (stodoła, obora itp.), to ze zwolnienia o jakim mowa wyżej skorzysta całość opisanej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, o ile w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca - osoba fizyczna jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez niego grunty - same bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, tworzą lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej jeżeli z treści umowy kupna - sprzedaży takich nieruchomości wynikać będzie, że przedmiot sprzedaży z uwagi na jego obszar stanowi gospodarstwo rolne bądź też wchodzi w skład istniejącego gospodarstwa rolnego nabywcy, to w takiej sytuacji utrata charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanego gruntu w innej dacie niż dzień sprzedaży gruntów pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

W takiej sytuacji sprzedającego, który skorzystał ze zwolnienia, nie będzie obciążał obowiązek zapłaty podatku. Odpowiedzialność zapłaty podatku spada na kupującego.

Jeżeli nabywca w chwili dokonywania zakupu nie jest rolnikiem, ale nabywane grunty utworzą gospodarstwo rolne, w takim znaczeniu o jakim mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, to ten fakt nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez sprzedających z możliwości zwolnienia przedmiotowego, o jakim mowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Zwolnienie, o jakim mowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy znajdzie również zastosowanie w sytuacji, kiedy w skład gospodarstwa rolnego wchodzić będą grunty zadrzewione - lasy, gdyż są częścią gospodarstwa, jeżeli łączna powierzchnia takiego gospodarstwa przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Zwolnienie, o jakim mowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy również dotyczy domu i budynków gospodarczych znajdujących się na nieruchomości, gdyż są one częścią gospodarstwa rolnego. Nie ma więc potrzeby przeznaczania pieniędzy ze sprzedaży domu i budynków gospodarczych na inną nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm,) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1. ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 grunty leśne dzielą się na:

3. Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

4. Grunty pod wodami dzielą się na:

5. Sadów o powierzchni mniejszej od 0,1000 ha oraz innych użytków gruntowych o powierzchni mniejszej od 0,0100 ha nie wykazuje się w ewidencji.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych, jako użytki rolne, w tym grunty orne, łąki, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Natomiast jak wynika z powyższego rozporządzenia, np. lasy, nie zostały wymienione, jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane, jako użytki rolne. Zatem, do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej las, nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tekst jedn.: grunty orne, łąki, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) wskazać należy, że z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione następujące przesłanki:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów wynika zaś bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu.

Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ewentualna zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego, kiedy zostanie dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) - każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od zmiany statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wskazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sam fakt, iż sprzedana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, a po sprzedaży nie zmieni się status prawny gruntów, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny jest bowiem sposób ich faktycznego wykorzystania. W odniesieniu do zbywanych gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne stwierdzić zatem należy, że jeżeli istotnie w ewidencji gruntów grunty te nadal będą figurowały jako użytki rolne i po sprzedaży nie będą wykorzystywane w działalności innej niż rolnicza to uznać należy, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może bowiem podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tutejszy organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie utracił charakteru rolnego.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej lasy nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. grunty te nie stanowią użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży lasu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej użytki rolne, w tym grunty orne, grunty rolne zabudowane (wraz z budynkami) może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że grunty te nie utracą w związku ze sprzedażą charakteru rolnego.

Przy czym podkreślić należy, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczające samo wskazanie w akcie notarialnym, że nabywane grunty stanowią, bądź utworzą gospodarstwo rolne. Jeżeli bowiem grunty te - w związku ze sprzedażą - utracą charakter rolny, tzn. jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy będzie wynikało, że nabywca nie zakupił nieruchomości w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, zwolnienie o którym mowa nie znajdzie zastosowania.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że jeśli grunty utracą charakter rolny, to obowiązek zapłaty podatku dochodowego obciąża kupującego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem takiego skutku niezachowania warunków zwolnienia przedmiotowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy dotyczy dochodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości. Niezachowanie warunków zwolnienia skutkuje tym, że podatnik ma obowiązek uiścić podatek od uzyskanego dochodu (o ile np. dochód ten nie byłby zwolniony na innej podstawie).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.