ITPB1/415-2b/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej zawartej pomiędzy dwiema osobami prawnymi i dwiema osobami fizycznymi i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Z tytułu działalności gospodarczej opodatkowany jest zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest komandytariuszem oraz przedstawicielem komplementariusza spółki komandytowej zajmującej się wytwarzaniem gier komputerowych na urządzenia elektroniczne (smartfony), jak również twórcą scenariusza gry. Poszczególne elementy gier, takie jak: scenariusz, grafika, kody, rysunki, muzyka tworzone są na zlecenie spółki przez twórców (są to zarówno wspólnicy osoby fizyczne jak i osoby z zewnątrz), z którymi zawarte są umowy o dzieło z jednoczesnym przekazaniem praw autorskich. W każdej umowie zawarty jest zapis, że w razie wątpliwości uznaje się, że wynagrodzenie Wykonawcy za przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych do Utworu wraz z uprawnieniami do wykonywania praw zależnych do opracowań tego Utworu zawiera się - odpowiednio - w wynagrodzeniu Wykonawcy. Na poczet wynagrodzenia zgodnie z umową zamawiający - na żądanie Wykonawcy - uiszcza miesięczne zaliczki w uzgodnionej kwocie. Przeniesienie praw autorskich nastąpi z chwilą ostatecznej zapłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia. Osoby te pracują zarówno na sprzęcie i w pomieszczeniu Spółki, jak również poza siedzibą Spółki na własnym sprzęcie. Łączenie poszczególnych elementów gry odbywa się na serwerze spółki pod nadzorem przedstawiciela komplementariusza. Nadmienić należy, że wszystkie prawa autorskie nabywane są w celu wytworzenia konkretnego produktu, jakim będzie stworzona gra na urządzenia elektroniczne (smartfony, tablety, phablety) i stanowią bezpośrednie koszty wytworzenia tego konkretnego produktu. Wytworzone elementy gry nie będą wykorzystywane do produkcji innych gier.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o dzieło, której przedmiotem jest stworzenie utworu chronionego prawem autorskim i przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego utworu na Spółkę, jest kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu działalności gospodarczej jako wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia ponoszonego przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika - Wnioskodawcy, wynikające z zawartej umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich do scenariusza gry będą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki zgodnie z artykułem 8 ust. 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stworzony przez niego scenariusz jest niezbędny do wytworzenia produktu i uzyskania przychodu przez Spółkę. Ponieważ nie ma żadnych formalnych ograniczeń do zawierania umów o dzieło między spółką komandytową a wspólnikiem tej spółki, Spółka może powierzyć wspólnikowi wykonanie określonych czynności na podstawie umowy o dzieło, czym jest w jego przypadku stworzenie scenariusza gry. Uważa, że nie ma tu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotem czynności wykonywanej przez niego (czyli wspólnika) jest stworzenie utworu chronionego prawem autorskim i przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do tego utworu, natomiast nie jest to wykonywaniem własnej pracy z uwagi na to, że wypłacone wynagrodzenie nie jest zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 18 wymienionej ustawy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPB/415-1305/12-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

* być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W konsekwencji, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem - wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (ust. 2 pkt 1).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Stosownie do ww. regulacji, w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki handlowej, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika (jako wspólnika spółki komandytowej) podlegają:

* wartość własnej pracy tego podatnika;

* wartość własnej pracy jego małżonka i małoletnich dzieci;

* wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.

Pojęcie "praca własna" oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie.

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ww. ustawy jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Mając na względzie zanalizowane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez spółkę komandytową mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wartości własnej pracy, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki komandytowej, tj. Wnioskodawcy z tytułu stworzenia poszczególnych elementów gry na podstawie zawartej ze spółką umowy o dzieło z jednoczesnym przekazaniem praw autorskich, może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów, jednakże proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (wspólników spółki komandytowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.