ITPB1/415-296a/10/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do nowoutworzonej spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do nowoutworzonej spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1998 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi klienta tj. doradztwa projektowego, produkcji, dostawy i montażu urządzeń oraz serwisu w branży chłodniczej i klimatyzacyjnej.

Działalność prowadzona jest na nieruchomości wchodzącej w skład Pana przedsiębiorstwa, na której znajdują się hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze i utwardzone place.

Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, wieloletnie doświadczenie (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy/logo oraz stałych klientów.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa, planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki komandytowej, a wspólnik wnoszący wkład zostanie komandytariuszem spółki.

Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego. Elementem składowym przedsiębiorstwa będzie w szczególności prawo do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe i inne) oraz wierzytelności z nim związane.

Zaznacza Pan, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu (aportu) do nowo założonej spółki komandytowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej, u Pana jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą lub jako wspólnika spółki komandytowej... (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej nie powoduje powstania po Pana stronie przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Spółka komandytowa jest transparentna w podatku dochodowym i podatnikami są wyłącznie jej wspólnicy. W przypadku, gdy wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne znajduje tu zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 28 w związku z art. 103 ustawy - Kodeks spółek handlowych rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania, stanowią jej majątek. Zatem majątek spółki komandytowej w okresie jej trwania traktowany jest jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z wspólników.

Żaden z przepisów ww. ustawy nie stanowi, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej powstaje przychód zarówno z tytułu wniesienia wkładu, jak i jego uzyskania przez spółkę (w istocie dotyczy to tej samej osoby). Należy zatem założyć, że obowiązek podatkowy powstałby jedynie w przypadku sprzedaży udziału w takiej spółce przez jej wspólnika. Stanowisko to jest jednoznaczne i znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej, znak ITPB1/415-823/09/MR z 18 stycznia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podał Pan, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej jest przedsiębiorstwo, w tym nieruchomość będąca składnikiem majątku obrotowego.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

Jednocześnie, podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowany przepis oraz zasadę określoną w art. 9 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Odnosząc się do skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w zakresie dotyczącym wspólnika spółki komandytowej należy zauważyć, iż w przypadku gdy wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne znajduje zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika - określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 28 w związku z art. 103 ustawy - Kodeks spółek handlowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania, stanowią jej majątek. Zatem majątek spółki komandytowej w okresie jej trwania traktowany jest jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z wspólników. Ponieważ wkłady wnoszone do spółek osobowych mogą być zwracane w całości lub w części, nie stanowią one trwałego przysporzenia i przyrostu majątku, a jedynie taki trwały i definitywny przyrost majątku mógłby stanowić ewentualny przychód podatkowy. Tym samym, wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie spółki, a co za tym idzie - po jego stronie. Tworzony przez wspólników majątek spółki stanowi jedynie jej bazę do realizacji celu gospodarczego i wypracowywania zysków w przyszłości. Podobnie w spółkach kapitałowych do przychodu podatkowego nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dopiero wypracowany przez spółkę dochód, będzie stanowił dla wspólnika podstawę do opodatkowania, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki komandytowej.

Ponieważ w przypadku wniesienia, tytułem wkładu do spółki, przedsiębiorstwa przez wspólnika nie można mówić o zysku spółki, a jedynie o jej majątku, wniesione wkłady nie stanowią przychodu po stronie spółki komandytowej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.