ITPB1/415-294a/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu dziecka uprawniającego rodzica do skorzystania z prawa preferencyjnego rozliczenia oraz ulgi prorodzinnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu dziecka uprawniającego rodzica do skorzystania z prawa preferencyjnego rozliczenia oraz ulgi prorodzinnej.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 8 maja 2013 r. Nr ITPB1/415-294/13-2/AD wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2011 r. podlegała Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawowym terminie złożyła Pani zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na druku PIT-37 za 2011 r. wraz z załącznikiem PIT-0. Jako rozwódka wychowująca samotnie dziecko skorzystała Pani z preferencyjnego rozliczenia podatku, wymienionego w przepisie art. 6 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skorzystała z ulgi na dziecko.

Córka Pani (ur. 19 czerwca 1987 r.) była do lipca 2011 r. studentką i w roku podatkowym 2011 z tytułu zawartej umowy zlecenia osiągnęła przychód w wysokości 3.059 zł 10 gr. Koszty uzyskania wyniosły 542 zł 93 gr, zaliczka pobrana przez płatnika na podatek dochodowy w kwocie 181 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 344 zł 46 gr, składki na ubezpieczenie zdrowotne 210 zł 38 gr. Dodatkowo w 2011 r. z tytułu świadczeń z funduszów pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych wypłaconych przez Powiatowy Urząd Pracy uzyskała przychód w kwocie 731 zł, koszty uzyskania przychodów 0 zł, zaliczka pobrana przez płatnika na podatek dochodowy w kwocie 85 zł. Dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wyniósł łącznie 2.902 zł 71 gr.

Córka Pani w ustawowym terminie złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na druku PIT-37 za 2011 r., z którego wynikała różnica pomiędzy sumą zaliczek (266 zł), pobranych przez płatników a podatkiem należnym (0 zł) -nadpłata w wysokości 266 zł.

W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego uzyskała Pani informację, że ze względu na wysokość dochodów osiągniętych przez córkę w 2011 r. nie przysługuje Jej prawo do preferencyjnego rozliczenia podatku na zasadach określonych w przepisie art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jak również nie przysługuje ulga na dziecko za 2011 r. Nadmienia Pani, iż nie została wydana decyzja i nie było i nie jest prowadzone postępowanie podatkowe przez Urząd Skarbowy w tej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" należy interpretować w oparciu o uregulowania wynikające z tej właśnie ustawy. Przepis art. 27 ustawy ustanawia zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu (stanowiącej podstawę opodatkowania), od którego należy liczyć podatek, skali podatkowej i jej poszczególnych elementów oraz stawek podatku.

UZASADNIENIEm dla takiej właśnie argumentacji może być chociażby fakt, iż użyty w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy wyżej cytowany zwrot "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" nie jest tożsamy z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu. Zasady, do których odwołuje się przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy służą do wyliczenia kwoty dochodu pozwalającego na korzystanie przez podatnika z preferencyjnego rozliczenia podatku, nie zaś jak twierdzi organ podatkowy jedynie do wyłączenia z preferencji podatkowych tych przypadków, gdy pełnoletnie dziecko osiąga dochody inne niż opodatkowane na zasadach ogólnych, czy też dochody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach lub objęcia udziałów w spółkach albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, określający warunki stosowania preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego przez osoby samotnie wychowujące dziecko wprost odwołuje się do dochodu służącego do wyliczenia podatku według zasad wynikających z art. 27 lub art. 30b ustawy tj. do kwoty dochodu pomniejszonego m.in. o składki na ubezpieczenie społeczne.

Podstawą obliczenia podatku na zasadach określonych w przepisie art. 27 ww. ustawy jest dochód ustalony m.in. zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy, pomniejszony zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy m.in. o sumę składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Dla obliczenia, podatku na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę uzyskanego w roku podatkowym dochodu należy pomniejszyć m.in. o sumę składek na ubezpieczenie społeczne. Dopiero tak wyliczony dochód, stanowi podstawę do wyliczenia podatku na zasadach wynikających m.in. z przepisu art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. dokonania ustalenia, czy w danym przypadku w ogóle wystąpi podatek dochodowy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, dla ustalenia możliwości korzystania przez podatnika będącego osobą samotnie wychowującą dziecko z preferencyjnego rozliczenia podatku, określonego w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy Pani zdaniem ustalić kwotę dochodów dziecka na zasadach wynikających z przepisu art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. łączną kwotę dochodów pomniejszonych m.in. o składki na ubezpieczenie społeczne lub na zasadach określonych w przepisie art. 30b ustawy, uzyskanych przez pełnoletnie dziecko (do 25 roku życia) uczące się w roku podatkowym w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, w przepisach o szkolnictwie wyższym lub przepisach regulujących system oświaty lub szkolnictwo wyższe w państwach innych niż Rzeczypospolita Polska i porównanie tej kwoty z kwotą graniczną wyliczoną jako iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej wymienionej w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

Natomiast art. 27f ust. 6 powyższej ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Mając na uwadze treść art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż uprawnienie do ulgi związane jest z wychowywaniem przez podatnika - oprócz dzieci małoletnich, o których mowa w art. 27f ust. 1 ww. ustawy - również dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia oraz z ulgi prorodzinnej uzależnione jest od spełnienia m.in. warunku aby dzieci do ukończenia 25 roku uczące się w szkołach nie uzyskały dochodów - podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b-w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w 2011 r. - to kwota 3.089 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej.

Stosownie zaś do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak z powyższych przepisów wynika, ustawodawca jasno w treści ustawy podatkowej zdefiniował pojęcie dochodu, odróżniając jednocześnie, w treści art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tegoż dochodu - podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku). I tak, podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot uiszczonych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne.

Określając natomiast warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia oraz z ulgi prorodzinnej ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu (a nie podstawy opodatkowania). Zatem, aby ustalić czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ww. ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Wynik takiego działania - to dochód podlegający opodatkowaniu, od którego można dokonać odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i wówczas ustalona zostanie podstawa obliczenia podatku (podstawa opodatkowania).

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pani, iż dochodem uprawniającym do skorzystania z prawa z preferencyjnego rozliczenia oraz z ulgi prorodzinnej jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przychodu a sumą kosztów ich uzyskania i kwoty składki na ubezpieczenie społeczne.

Reasumując mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, iż dla ustalenia prawa do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia oraz z ulgi prorodzinnej, powinna Pani uwzględnić fakt osiągnięcia przez córkę w roku 2011 dochodu, który stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.