ITPB1/415-293/10/MR - Działalność gospodarcza wykonywana w Norwegii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie od 14 maja 2005 r. do 26 czerwca 2005 r. na podstawie umowy zlecenia zawartej z firmą X z siedzibą w Polsce wykonywał na terenie stoczni w Norwegii pracę - usługi montażu. Do ww. zlecenia zostały wystawione rachunki, pierwszy na kwotę 4.065 zł 80 gr i drugi na kwotę 4.495 zł 43 gr. Od tych kwot płatnik - firma X pobrał należne składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 280 zł 50 gr oraz 253 zł 70 gr. Na koniec roku płatnik wystawił PIT-8B. Następne zlecenia dla firmy X Wnioskodawca wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - usługi montażowo-kadłubowe. Przy wykonywaniu działalności w Norwegii Wnioskodawca korzystał z pomieszczeń, środków i urządzeń, które zapewniała stocznia w Norwegii. Teren stoczni w Norwegii był miejscem świadczenia usług. Odpowiedzialność za rezultat wykonywanych usług ponosiła polska firma X. Praca wykonywana była pod kierownictwem pracowników (mistrzów) ww. polskiej firmy. Ryzyko gospodarcze było wspólne.

Za ww. pracę dla firmy X wystawił rachunki na łączną kwotę 20.451 zł (w czerwcu 972 zł, w lipcu 7.965 zł, w sierpniu 4.146 zł, we wrześniu 7.368 zł). Również w ramach działalności gospodarczej dla firmy Y z siedzibą w Polsce Wnioskodawca za podobne prace wystawił rachunek na kwotę 4.300 zł. Od ww. dochodów z działalności gospodarczej (po pomniejszeniu o koszty w kwocie 670 zł 92 gr) Wnioskodawca zapłacił zaliczki na podatek dochodowy na podstawie składanych co miesiąc deklaracji PIT-5, na łączną kwotę 3.197 zł. Dochód z działalności gospodarczej w kwocie 24.080 zł wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36. W tym zeznaniu wykazał również dochody z osobiście wykonywanej działalności na łączną kwotę 10.567 zł 39 gr, w tym uzyskane od firmy X. Podatek dochodowy zapłacił w łącznej kwocie 3.860 zł W lipcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał z Norwegii wezwanie i powiadomienie o postępowaniu windykacyjnym. Poinformowano go o tym, że nie zapłacił podatku za 2005 r. w łącznej kwocie 4.319 koron. Od niezapłaconego podatku naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 1298 koron. Poinformowano Wnioskodawcę również, że niezapłacenie w ciągu 14 dni spowoduje wszczęcie postępowania windykacyjnego. Powyższe wezwanie odebrała żona Wnioskodawcy i uiściła na rzecz norweskiego urzędu skarbowego kwotę 2.750 zł 64 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwe opodatkowanie tego samego dochodu w Polsce i w Norwegii. Jeżeli tak, to na podstawie jakich przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i przebywa w Norwegii łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku oraz wynagrodzenia wypłaca pracodawca, który nie ma w Norwegii siedziby nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Płaci podatek tylko i wyłącznie w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, została podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.).

Na mocy art. 14 ust. 1 umowy, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, będą opodatkowane tylko w Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli rozporządza ona taką stałą placówką, wówczas dochody mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane tej stałej placówce.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Podkreślenia wymaga, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, iż podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej. Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że odpowiedzialność za rezultat wykonanych w Norwegii usług ponosiła polska firma X, oraz że pracę Wnioskodawca wykonywał pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego (firmę X). Natomiast Wnioskodawca ponosił ryzyko gospodarcze związane z wykonywaną działalnością.

Z uwagi na to, że przesłanki z art. 5b ust. 1 ww. ustawy nie zostały spełnione łącznie (nie wystąpiła przesłanka określona w pkt 3 art. 5b ust. 1 ustawy), a jednocześnie Wnioskodawca wykonywał działalność gospodarczą w warunkach wynikających art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie z Komentarzem do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, usługi natomiast świadczył na terenie stoczni w Norwegii. Korzystał pod kierownictwem innych osób z pomieszczeń, środków i urządzeń, które zapewniała stocznia. W tym przypadku obecność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy była istotnie ograniczona i nie może być uznana za pozostającą do jego dyspozycji placówkę stanowiącą zakład.

Nie można więc uznać, że na terenie Norwegii Wnioskodawca posiadał zakład. Było to miejsce świadczenia usług.

Zatem stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi w Norwegii, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 cytowanej umowy, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym. Również przychody z działalności wykonywanej osobiście przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce, co wynika z brzmienia art. 14 ust. umowy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania osiągniętych przychodów jest słuszne.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wiąże się jednak z błędnym uzasadnieniem, które opiera się na kryterium liczby dni pobytu w Norwegii i siedzibie firmy wypłacającej wynagrodzenie za wykonane usługi jako wyznaczniku decydującym o miejscu opodatkowania, co w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia.

Jeżeli natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, podatek zapłacony w Norwegii został uiszczony nienależnie, to o jego zwrot można wystąpić do norweskich organów podatkowych.

W dalszej kolejności istnieje również możliwość wszczęcia, na wniosek podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumienia. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 umowy. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zdania, że działania podjęte przez Państwo lub oba Umawiające się Państwa pociągają za sobą lub pociągną za sobą opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 - właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu pociągającym za sobą podwyższenie opodatkowania niezgodnie z Umową. Jeżeli ta właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, ażeby sprawę tę uregulować we wzajemnym porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa, tak ażeby uniknąć opodatkowania niezgodnego z niniejszą umową (art. 26 ust. 2 umowy).

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.