ITPB1/415-291/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu: 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lutego 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę jest działalność prawnicza (69.10.Z).

Tego samego dnia (tekst jedn.: 1 lutego 2013 r.) Wnioskodawca zawarł na czas nieokreślony umowę współpracy o stałe świadczenie usług prawniczych. Jednym z warunków umowy określającym zakres współpracy jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu aplikanta radcowskiego. Z chwilą jego utraty umowa ta ulegnie rozwiązaniu. Wnioskodawca nadmienia również, że świadczy usługi prawniczo-doradcze innym podmiotom, co niewątpliwie przyczynia się do uzyskiwania dochodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

24 września 2011 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską. Komisja Egzaminacyjna ustaliła, że Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. W związku z powyższym Wnioskodawca złożył wniosek do Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych o wpis na listę aplikantów radcowskich. Na podstawie art. 33 ust. 2,3 i 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych dnia 18 października 2011 r. Wnioskodawca uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich.

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca wystąpił o przeniesienie wpisu na listę aplikantów radcowskich w innym mieście. Wniosek ten złożył w związku z perspektywą współpracy z wymienioną powyżej Spółką Partnerską.

Uchwałą Rady OIRP z dnia 10 stycznia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał przeniesienie wpisu na listę aplikantów radcowskich w innym mieście.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej co wiąże się z koniecznością uiszczania przez niego corocznej opłaty aplikacyjnej. Do obligatoryjnych kosztów szkolenia należą: coroczna opłata za szkolenie (ustalana w drodze rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości na podstawie art. 32 z ind. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych), opłata za wydanie legitymacji aplikanckiej, comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego (ustalone w uchwale nr. Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszu celowych Krajowej Rady Radców Prawnych, wydanej na podstawie art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych, w wysokości 20 zł miesięcznie, których obowiązek zapłaty powstał w miesiącu wpisu na listę aplikantów, tj. w październiku 2011 r.). Ponadto odpłatny jest także egzamin radcowski, którego złożenie z wynikiem pozytywnym jest warunkiem uzyskania tytułu zawodowego (zgodnie z art. 36 z ind.2 ustawy o radcach prawnych wysokość opłaty za egzamin radcowski ustala corocznie Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z Krajową Radą Radców Prawnych).

Wyżej wskazane opłaty Wnioskodawca uiszcza samodzielnie z przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wydatki ponoszone na szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej, tj. coroczna opłata za szkolenie (ustalana w drodze rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości na podstawie art. 32 z ind. 1 ustawy o radcach prawnych) oraz comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego (ustalone w uchwale nr. Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszu celowych Krajowej Rady Radców Prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikowanie wydatków, które będzie ponosił na szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej (tekst jedn.: opłata roczna za szkolenie oraz comiesięczne składki członkowskie), jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest prawidłowe, gdyż w tym przypadku są to koszty ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia obecnych przychodów oraz w celu osiągnięcia nowych przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej w dalszej części wniosku ustawą). Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Zauważyć należy, że ze względu na mnogość różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód, ustawodawca nie wprowadził enumeratywnego katalogu kosztów, poprzestawszy na generalnym wskazaniu, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Na szeroki zakres komentowanej regulacji zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca I998 r., sygn. akt..., publ. LEX nr...). wskazując, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia regułę bardzo pojemną, bowiem z zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, jeżeli tylko nie został wyłączony przez ustawę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazuje na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W oparciu o lakoniczną definicję zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doktryna prawa podatkowego oraz judykatura wypracowały ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie wątpliwości nie budzi przesłanka "nie wymienienia kosztu w art. 23 ustawy", wskazuje się jednakże, że dodatkowo muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, którego to kosztu poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (tak też: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2001 r...., LEX nr...), Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Zauważa się przy tym, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (tak też: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 1999 r.,..., LEX nr...). Podobnie należy stwierdzić, że pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, powinien istnieć związek przyczynowy (tak też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki związane z odbywaną przez niego aplikacją radcowską, ponoszone są w celu zdobywania wiedzy i umiejętności koniecznych w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym mają z nią bezpośredni związek. Wnioskodawca podkreśla, że przeważającą działalnością, którą wykonuje jest działalność prawnicza (PKD nr 69.10.Z). Przez działalność przeważającą należy rozumieć te rodzaje aktywności gospodarczej, które są kluczowe dla firmy - służą generowaniu zysków. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej kategoria działalności prawniczej dzieli się na podklasy, obejmujące reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym (prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem), doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych i karnych oraz w przypadku sporów pracowniczych, doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie: statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacji patentowej i praw autorskich, przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np.: testamentów, pełnomocnictw, a także działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych. O ile więc można by stwierdzić, że bez odbywania aplikacji Wnioskodawca może zajmować się doradztwem prawnym, o tyle podkreślić należy, że nie może wykonywać istotnego aspektu działalności gospodarczej, tj. nie mógłby reprezentować swoich Klientów przed sądami i organami administracji publicznej. Jako aplikant radcowski zaś, zgodnie z art. 35 (1) ustawy o radcach prawnych, po upływie 6 miesięcy trwania aplikacji na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego Wnioskodawcy przez radcę prawnego, może reprezentować podmioty przed sądami rejonowymi i organami państwowymi, a po upływie 1,5 roku - przed pozostałymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego.

Wnioskodawca podkreśla więc, że odbywanie aplikacji pozwala mu przede wszystkim zachować obecne źródło przychodów, a ponadto w sposób wymierny wpływa na przychód uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dzięki zdobywaniu w ramach szkolenia aplikacyjnego nowej wiedzy i umiejętności a także doświadczenia praktycznego poprzez obowiązkowe praktyki w sądach i prokuraturze, Wnioskodawca może liczyć na powierzanie mu przez podmioty, z którymi współpracuje zadań wymagających większego nakładu pracy i większej wiedzy oraz umiejętności, a tym samym będących bardziej dochodowymi. Wnioskodawca nadmienia, że dąży do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i uprawnień do wykonywania tego zawodu, czego uzyskanie pozwoli mu na ugruntowanie jego sytuacji zarobkowej i zawodowej.

A.Bartosiewicz i R. Kubacki we wskazanym już wyżej komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniają, że sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" interpretowane jest jako cecha działania (poniesienia wydatków), które, obiektywnie rzecz biorąc, mogło (a nawet powinno) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był - zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika - przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), zaś po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca uważa że:

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że same usługi w zakresie doradztwa prawnego nie przyniosłyby mu wymiernego dochodu. Obecnie osób, które ukończyły wyższe studia prawnicze, proponujących usługi w zakresie doradztwa prawnego jest wiele. Powstają także strony internetowe, gdzie zainteresowana osoba może uzyskać poradę prawną, której udzielają osoby posiadające wiedzę specjalistyczną, w tym radcowie prawni. W związku więc z konkurencją na rynku usług prawnych, nie mając statusu choćby aplikanta nie jest się dla potencjalnych Klientów atrakcyjnym. Wynika to z faktu, że rynek w zakresie samego doradztwa prawnego jest silnie nasycony. Duża konkurencja na rynku i ogromna ilość osób kończących co roku studia prawnicze powoduje, że dostęp do doradztwa prawnego jest powszechny, a ceny za tego typu usługi spadają. W większości przypadków poszukiwane są podmioty, które poprowadzą sprawę przed odpowiednim organem. Zauważyć także należy, że większość osób poszukujących pomocy prawnej nie tyle nie zna prawa, ile nie potrafi go zastosować. Program studiów prawniczych obejmuje głównie naukę teoretyczną, problematyka wykładni prawa i problemy praktyczne związane z jego stosowaniem przedstawiane są w sposób bardzo oględny. Wynika to z przyjmowanego założenia, że na studiach zdobywa się wiedzę teoretyczną, będącą podbudową do dalszego szkolenia jakim jest odpowiednia aplikacja. To w ramach szkolenia na aplikacji zdobywane są takie umiejętności praktyczne, jak chociażby sporządzanie pism procesowych i umów cywilnoprawnych, odpowiednie stosowanie przepisów prawa w konkretnych przypadkach czy właściwa wykładnia prawa. Pismo procesowe czy umowę może sporządzić każdy, jednakże można je sporządzić w sposób lepszy lub gorszy. Czasem źle sporządzona umowa czy napisane w sposób błędny pismo mogą przynieść wiele negatywnych skutków, częstokroć, z uwagi na upływ terminów procesowych lub prawno-materialnych czy np. na prekluzję dowodową, już nieodwracalnych. Te same uwagi należy odnieść do udzielania porad. Prowadząc działalność prawniczą polegającą na doradztwie prawnym, bierze się odpowiedzialność za udzielaną poradę czy sporządzane pisma. Klient bowiem, przychodząc do osoby prowadzącej profesjonalną działalność w tym zakresie, pokłada ufność w prawidłowość informacji od niej uzyskanych. Tak więc, żeby właściwie sporządzać ww. pisma czy też właściwie dokonywać wykładni konkretnych przepisów, przede wszystkim nie szkodząc Klientowi, niezbędne jest do tego odpowiednie szkolenie. Studia prawnicze, ze względu na dosyć ogólny program nauczania, są w tym zakresie niewystarczające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 lutego 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie działalności prawniczej. Ponadto Wnioskodawca od 1 stycznia 2012 r. odbywa szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej. W związku z podjętą aplikacją radcowską Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki na coroczną opłatę za szkolenie oraz comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego.

Celem jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków jest niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jednocześnie należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Reasumując, przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.