ITPB1/415-291/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan jednym ze wspólników spółki jawnej. W marcu 2006 r. trzej wspólnicy spółki a wśród nich Pan, zawarli "Umowę o warunkach wystąpienia jednego z nich ze Spółki", tj. tego który wypowiedział swój udział w Spółce. Czynności te były skutkiem długotrwałego sporu pomiędzy wspólnikami objętego między innymi postępowaniem sądowym. Zgodnie z zawartą umową wspólnicy zgodnie ustalili, że bez zachowania okresu wypowiedzenia wystąpienie wspólnika ze Spółki nastąpi ze skutkiem na dzień zawarcia umowy, tj na 3 marca 2006 r. Pozostali wspólnicy wyrazili zgodę na warunki wystąpienia dotychczasowego wspólnika i nie zgłosili żadnych zastrzeżeń co do sposobu i terminu wystąpienia wspólnika

W ramach odrębnego aktu notarialnego wspólnicy spółki zawarli ugodę w zakresie rozliczenia się Spółki z występującym wspólnikiem oraz złożyli stosowne oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Wspólnicy zgodnie oszacowali wartość zbywczą majątku Spółki. Zgodnie z zawartą ugodą Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz występującego wspólnika kwoty (ceny wyjścia) skalkulowanej jako części składowe: przysługującego mu do wycofania wniesionego udziału, wypracowanych w ramach Spółki a niewycofanych zysków do dnia jego wyjścia ze spółki oraz nadwyżki w majątku Spółki stanowiącej różnicę pomiędzy jego wartością zbywczą a wartością księgową. Występujący wspólnik jednocześnie zrzekł się dochodzenia od Spółki i jej wspólników zysków wypracowanych w latach poprzednich i do dnia jego wystąpienia ze spółki, z ewentualnych zysków ze spraw jeszcze nie zakończonych, z odsetek od udziału kapitałowego, wynagrodzeń, zwrotu kosztów i z innych tytułów. Jednocześnie pozostali wspólnicy Spółki oświadczyli, że Spółka będzie samodzielnie realizować istniejące zobowiązania i w tym zakresie zwolnili występującego wspólnika z wszelkiej odpowiedzialności za świadczenia pieniężne i rzeczowe wobec wierzycieli Spółki. Jednocześnie Spółka zrzekła się dochodzenia od występującego wspólnika jakichkolwiek roszczeń majątkowych związanych z jego uczestnictwem i pracą w Spółce.

Z uwagi na to, że Spółka nie dysponowała odpowiednią kwotą wolnych środków finansowych na spłatę występującego wspólnika w części stanowiącej różnicę pomiędzy uzgodnioną ceną wyjścia a wartością wniesionych udziałów i niewycofanych zysków występującego wspólnika, zaszła konieczność zaciągnięcia kredytu bankowego. Zaciągnęła zatem 27 kwietnia 2006 r. kredyt inwestycyjny. W zawartej umowie kredytowej określono między innymi, że przedmiotowy kredyt jest udzielany na spłatę części zobowiązania Spółki wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku Spółki i zwrotu wkładu.

Następnie w dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka zawarła z innym bankiem - oferującym niższe koszty obsługi kredytu (niższe oprocentowanie) - umowę o kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na spłatę wyżej opisanego kredytu inwestycyjnego. Z udzielonego kredytu inwestycyjnego przez nowy bank Spółka spłaciła zadłużenie wobec poprzedniego banku z tytułu kredytu o którym wyżej mowa.

W okresie do wystąpienia wspólnika i przed wypłatą należnej mu kwoty z tytułu jego wyjścia Spółka dysponowała niezbędnym majątkiem trwałym i obrotowym, który był finansowany kapitałami własnymi, kredytami bankowymi, kredytem kupieckim i innymi bieżącymi zobowiązaniami. Stopień finansowania działalności z powyższych źródeł gwarantował dobrą płynność finansową, a zatem i prawidłową jej działalność. Ponieważ jednak wypłacona kwota była wyższa od wniesionego wkładu i niewycofanych zysków należnych byłemu wspólników, dlatego celem utrzymania płynności finansowej na dotychczasowym poziomie niezbędnym warunkiem stało się konieczne uzupełnienie środków finansowych poprzez zaciągnięcie kredytów o których wyżej mowa. Gdyby takich decyzji jak:

* uzgodnione wyjście wspólnika ze spółki,

* zaciągnięcie kredytu bankowego na spłatę wspólnika

nie podjęto, to spółce groziły następujące zdarzenia: nieefektywne prowadzenie działalności gospodarczej na skutek narastania konfliktu pomiędzy głównymi wspólnikami, co z kolei wywołało by zaistnienie jednego z procesów, tj. likwidacja lub podział Spółki. Doświadczenie uczy, że w takich okolicznościach hipotetycznie zakładanych lecz uprawdopodobnionych przykładami z praktyki wziętymi, następuje w pierwszej kolejności spadek przychodów a w przypadku likwidacji spółki całkowitą ich utratę. Nie powinno być zatem wątpliwości, że podjęte decyzje, a w tym i w przedmiocie zaciągnięcia kredytów bankowych uchroniły spółkę przed jej likwidacją, gdyż trudno wyobrazić by nastąpił jej podział jako firmy dealerskiej na której funkcjonowanie duży wpływ miał i ma nadal główny dostawca samochodów i części zamiennych.

Słuszność podjętych w 2006 r. decyzji potwierdziły wyniki funkcjonowania spółki w nowym składzie wspólników. Otóż, przez wszystkie minione lata spółka osiągała dodatnie wyniki finansowe, wspólnicy opłacali podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności przez tę jednostkę. W tym okresie ze środków finansowych wygospodarowanych w wyniku osiągniętych zysków nastąpiła do chwili obecnej niemal całkowita spłata kredytów o których wyżej mowa wraz z odsetkami.

W związku z różnymi interpretacjami organów skarbowych oraz artykułami pojawiającymi się w literaturze fachowej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciąganych na analogiczny cel jak w opisanym przypadku, przyjął Pan bardzo ostrożny wariant, tj. nie uwzględniał płaconych odsetek od powyższych kredytów jako koszty uzyskania przychodów w części przypadającej na swój udział w dochodach i kosztach spółki w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie, w wyniku pogłębionej analizy przepisów prawa podatkowego i pozyskaniu fachowego doradztwa uważa, że dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie było błędne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłacone koszty odsetek od obu zaciągniętych i spłaconych w części kredytów opisanych w poz. 54 w części przypadającej na Pana udział w przychodach i kosztach spółki, są kosztem uzyskania przychodów zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jak również i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej....

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacone odsetki od zaciągniętych kredytów opisanych w pkt 54 wniosku są kosztem uzyskania przychodów zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jak również i po tej dacie do chwili obecnej. Przedmiotowe kredyty zostały zaciągnięte przez Spółkę z uwagi na dobro nadrzędne jakim była i jest kontynuacja działalności Spółki jako podstawowego źródła przychodów. Zakładając hipotetycznie, gdyby nie pozyskano dodatkowej kwoty środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych kredytów to niemożliwa byłaby spłata wychodzącego wspólnika, trwałyby nadal spory, a w tym i sądowe. W takich okolicznościach doszłoby do ograniczenia sprawności funkcjonowania Spółki powodując ograniczenie przychodów a następnie do jej likwidacji czyli do utraty źródła przychodów. Ponadto, zaspokojenie roszczeń występującego wspólnika pozwoliło uniknąć ewentualnego podziału majątku Spółki, co mogłoby niekorzystnie wpłynąć na jej dalsze funkcjonowanie.

Dlatego też Pana zdaniem przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 należy interpretować w ten sposób, że zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów w części przypadającej na Pana udział w dochodach i kosztach spółki stanowią koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Według Pana wyżej wskazane przepisy zawierają podstawową regulację dotyczącą kwalifikacji kosztów podatnika jako kosztów uzyskania przychodów. W ich brzmieniu kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zaciągnięcie kredytów przez Spółkę na spłatę występującego wspólnika miało na celu zachowanie źródła przychodu, zapewniało utrzymanie sprawności działania Spółki a więc było gospodarczo uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Z treści wniosku wynika, że jest Pan jednym ze wspólników spółki jawnej. W marcu 2006 r. trzej wspólnicy spółki a wśród nich Pan, zawarli "Umowę o warunkach wystąpienia jednego z nich ze Spółki" oraz w ramach odrębnego aktu notarialnego zawarli ugodę w zakresie rozliczenia się Spółki z występującym wspólnikiem Z uwagi na to, że Spółka nie dysponowała odpowiednią kwotą wolnych środków finansowych na spłatę występującego wspólnika zaciągnęła w dniu 27 kwietnia 2006 r. kredyt inwestycyjny. W zawartej umowie kredytowej określono między innymi, że przedmiotowy kredyt jest udzielany na spłatę części zobowiązania Spółki wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku Spółki i zwrotu wkładu. Następnie w dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka zawarła z innym bankiem - oferującym niższe koszty obsługi kredytu (niższe oprocentowanie) - umowę o kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na spłatę wyżej opisanego kredytu inwestycyjnego. Z udzielonego kredytu inwestycyjnego przez nowy bank Spółka spłaciła zadłużenie wobec poprzedniego banku z tytułu kredytu, o którym wyżej mowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisem art. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) dokonano zmiany w ust. 1 art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), nadając mu brzmienie, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zmiana ma zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmiany art. 22 ust. 1 z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez wykreślenie zdania drugiego.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2006 r. do dnia 1 stycznia 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) dokonano zmiany w lit. a) ust. 1 art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu brzmienie, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ponadto art. 23 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy wyklucza zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane wyżej przepisy ustawy wskazują zatem jednoznacznie, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo - skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W niniejszej sprawie kredyt zgodnie z zapisem w umowie udzielany został na spłatę części zobowiązania Spółki wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku Spółki i zwrotu wkładu. Następny kredyt przeznaczony został na spłatę pierwszego kredytu, tym samym uznać należy, że cel kredytu został zachowany. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartej umowy oraz z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziału przysługującego wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych na zaspokojenie występującego wspólnika ze spółki.

Fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza jednakże, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawno podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zawarty we wniosku argument, iż gdyby nie pozyskano dodatkowej kwoty środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych kredytów doszłoby do ograniczenia sprawności funkcjonowania Spółki powodując ograniczenie przychodów, a następnie do jej likwidacji czyli do utraty źródła przychodów, nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można również uznać, by dokonana spłata na rzecz wspólnika na mocy zawartej umowy, miała jakikolwiek wpływ w chwili spłaty bądź w przyszłości na uzyskiwanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów, których celem było pozyskanie środków na spłatę wspólnika. Tym samym zajęte przez Pana stanowisko w ww. zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 19-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.