ITPB1/415-288b/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 27 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy planują przekształcić spółkę jawną w spółkę akcyjną. Majątek spółki jawnej stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo). Cały majątek spółki jawnej i wypracowany zysk stanie się majątkiem spółki akcyjnej. Cały majątek spółki jawnej przeznaczony zostanie na pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a tym samym pokryje on wartość nominalną akcji spółki akcyjnej. Byli wspólnicy spółki jawnej otrzymają akcje spółki akcyjnej zgodnie z uzgodnionym w umowie spółki jawnej udziałem kapitałowym.

Możliwym jest, iż w przyszłości byli wspólnicy spółki jawnej dokonają sprzedaży uzyskanych w ten sposób akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji uzyskanych w sposób opisany jak powyżej t.j. czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia będzie wartość obliczona zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia, nie wyższa jednak niż wartość nominalna akcji z dnia objęcia, czy też wartość obliczona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia bez względu na wartość nominalną z dnia objęcia.

Zdaniem podatnika należy przyjąć, iż w przypadku zbycia akcji przez byłych wspólników spółki jawnej kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji będzie wartość obliczona zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia bez względu na wartość nominalną akcji z dnia objęcia. Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1465/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej planuje wraz z pozostałymi wspólnikami przekształcenie jej w spółkę akcyjną. Możliwym jest, iż w przyszłości byli wspólnicy spółki jawnej dokonają sprzedaży uzyskanych w ten sposób akcji.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przytoczonych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny. Powyższe stanowisko znalazło wyraz w wydanej na wniosek z dnia 15 marca 2011 r. interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2011 r. Nr ITPB1/415-288a/11/TK.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku - w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika więc, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej są wydatki na nabycie (objęcie) tych akcji.

Jak wykazano w przytoczonej interpretacji indywidualnej Nr ITPB1/415-288a/11/TK, z uwagi na sukcesję określoną w powołanych przepisach art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 553 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną, nie wywołuje skutków podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich akcji, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie jest on zatem uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, wartości przedsiębiorstwa spółki jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia.

Odnosząc się do przytoczonego we wniosku wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1465/09, zauważyć należy, że jest to wyrok jeszcze nieprawomocny.

Ponadto podkreślić należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacji indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.