ITPB1/415-287a/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki jawnej jako towar handlowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki jawnej jako towar handlowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która polega na wynajmie powierzchni biurowych i komercyjnych w budynku położonym w miejscowości zamieszkania, ponadto jest właścicielem położonej w innej miejscowości niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek gruntu o numerach od 341/3 do 341/27, które należą do jego majątku prywatnego. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako grunt rolny, który następnie na mocy art. 1 ustawy o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 237, poz. 1657) został przekształcony z dniem 1 stycznia 2009 r. w grunt budowlany. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do chwili obecnej nieruchomość ta pozostaje w jego majątku prywatnym.

Obecnie Wnioskodawca rozważa założenie spółki jawnej wraz z dwiema córkami. Na pokrycie wkładów, zamierza wnieść do spółki prawo własności opisanej nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport). Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego zawiązanie umowy spółki (a więc także udokumentowanie wniesienia aportu) nastąpi w formie aktu notarialnego oraz zostanie opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w odpowiedniej wysokości.

Rozpatrywane zawiązanie spółki jawnej ma na celu prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu na tejże nieruchomości domów jednorodzinnych. Nowo wybudowane budynki wraz z gruntem spółka planuje następnie sprzedawać w ramach prowadzonej działalności. Niewykluczone, że poza budową domów spółka zbuduje także obiekty rekreacyjne (m.in. basen), które będą dostępne dla właścicieli domów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem jeden).

W jakiej wysokości należy określić wartość początkową nieruchomości, która zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do spółki jawnej w przypadku, gdy spółka jawna nie zaliczy tych składników do środków trwałych. Czy prawidłowym jest dokonanie wyceny wnoszonej aportem do spółki jawnej nieruchomości gruntowej według wartości określonej przez wspólników w umowie spółki, nie wyższej od wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową nieruchomości gruntowej, która zostanie wniesiona do spółki jawnej w drodze aportu należy przyjąć wartość ww. nieruchomości określoną przez wspólników w akcie notarialnym wnoszącym wkład do spółki, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa aportu na dzień jego wniesienia.

Pojęcie aportu oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Spółka jawna jest osobową spółką handlową. Według art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem ust. 1a tego artykułu, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, metodę ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego określa regulacja art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W związku z upływem czasu od momentu zakupienia gruntu rolnego oraz zmianą jego przeznaczenia na mocy odpowiednich przepisów prawa na grunt budowlany, obecna wartość rynkowa nieruchomości gruntowej jest wyższa od ceny jej nabycia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy wniesieniu aportem powyższej nieruchomości do spółki jawnej, do ustalenia jej wartości początkowej można zastosować przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i dokonać jej wyceny według jej wartości rynkowej. Tym samym wartość początkowa nieruchomości wnoszonej przez niego powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami.

Ponadto, w myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, wartość początkowa nieruchomości, która zostanie wniesiona do spółki jawnej aportem, będzie równa wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym, na mocy którego aport zostanie wniesiony. Wartość ta nie może być jednak wyższa niż wartość rynkowa budynku na dzień wniesienia wkładu do spółki jawnej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że podobny pogląd wyrażony został w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2002 r. (I SA/Łd 1 269/02).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w m.in. w następujących interpretacjach zamieszczanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2010 r., nr ILPB1/415-1152/09-3/IM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r., nr ILPB1/415-303/09-2/AG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2009 r., nr IPPB1/415-1193/08-3/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r., nr ILPB1/415-745/08-5/IM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2008 r., nr IBPB1/415-708/08/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest osobową spółką handlową.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W przypadku Wnioskodawcy będącego osoba fizyczną, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wraz z córkami utworzyć spółkę jawną. Do spółki tej zostanie wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek gruntu o numerach od 341/3 do 341/27, które należą do jego majątku prywatnego. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do chwili obecnej nieruchomość ta pozostaje w jego majątku prywatnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Wskazać jednak należy, że spółka jawna otrzymując wskazaną we wniosku nieruchomość jako wkład niepieniężny nie poniesie wydatków na nabycie nieruchomości, jednakże, wnosząc nieruchomość do spółki tytułem wkładu niepieniężnego Wnioskodawca nie przeniesie składników majątkowych na spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnik uzyskuje bowiem świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w chwili nabycia nieruchomości stanowiącej towar handlowy, jej wartość należy przyjąć w wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu. To wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki jawnej określą ostatecznie wartość wniesionego przez jednego z nich wkładu niepieniężnego.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega na bezpośrednim powołaniu się przez niego na treść przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej. Przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem wkładu do spółki jawnej nie są środki trwałe i wartości niematerialne, lecz składniki majątkowe stanowiące towar handlowy, majątek obrotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.