ITPB1/415-280/07/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu 27 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Wezwaniem z dnia 23 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Pana o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego.Pismem z dnia 7 grudnia 2007 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 r. nabył Pan nieruchomość (grunt niezabudowany), który zbył Pan w dniu 22 lutego 2002 r. na podstawie umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży z dnia 22 lutego 2002 r. nie została w całości wykonana, ponieważ nabywca (spółka z o.o.) nie zapłacił za nieruchomość. W konsekwencji, zawartą w formie aktu notarialnego umową z dnia 16 marca 2006 r. ("Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienia własności") pomiędzy Panem a nabywcą umowa ta została rozwiązana, a nabywca przeniósł na Pana zwrotnie własność nieruchomości. W akcie notarialnym nie określono skutków prawnych rozwiązania umowy przenoszącej własność, odwołano się natomiast do treści art. 491 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym możliwe jest odstąpienie od umowy z mocą wsteczną (bo taka też jest istota instytucji wynikającej z art. 491 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z uwagi na to, iż przedmiotem umowy była nieruchomość, wykonanie umowy sprzedaży musiało nastąpić z Pana strony poprzez przeniesienie własności aktem notarialnym bezwarunkowym. Z kolei odstąpienie od umowy również mogło polegać jedynie na zwrotnym przeniesieniu własności przez podmiot wpisany w księdze wieczystej. Tryb rozwiązania (odstąpienie) umowy wynikający ze specyfiki przedmiotu (nieruchomość), nie wpływa natomiast na zmianę istoty instytucji odstąpienia, jako działającej wstecz (gdyby nabywca wpłacił jakąkolwiek część ceny, miałby prawo do zwrotu wpłaconych pieniędzy - co wynikałoby właśnie z działania instytucji odstąpienia wstecz). W związku z brakiem zapłaty nie było zwrotu świadczeń wzajemnych. Aktualnie zamierza Pan sprzedać powyższą nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu planowanej sprzedaży będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Do sprzedaży powinien znaleźć zastosowanie następujący stan prawny:

* art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

* art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W Pana ocenie, okres pięcioletni od nabycia nieruchomości winien zostać obliczony od 2001 r. Zawarcie umowy sprzedaży w dniu 22 lutego 2002 r., a następnie jej rozwiązanie pozbawiło bowiem faktycznego skutku - przejścia własności nieruchomości na nabywcę, zatem rok 2001 "pozostaje rokiem nabycia" przedmiotowej nieruchomości.

Powyższy wniosek, w Pana opinii, uzasadniają poglądy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołane w przedmiotowej sprawie na zasadzie analogii, w szczególności zaś:

* stwierdzenie zawarte w wyroku NSA O/Kraków z dnia 7 lutego 1996 r. SA/Kr 2097/95 Glosa 1997/4/31 następującej treści: "Nabyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest orzeczony decyzją administracyjną zwrot nieruchomości wywłaszczonej na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego na podstawie art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127)";

* stwierdzenie zawarte w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/00 OSP 2003/4/47 o treści: "Włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przez drugiego małżonka".

W powyższych orzeczeniach wyraźnie wskazuje się na określone zdarzenia traktowane przez sądy jako nabycie danej nieruchomości i nawet w przypadku zmian w stosunkach własnościowych, sądy nie negują, iż uprzednie "pierwotne" nabycie nieruchomości, wywiera nadal skutki prawne w zakresie zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym przepisy ww. ustawy nie definiują użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie". Skoro jednak źródłem przychodu w tym przypadku ma być czynność cywilnoprawna - sprzedaż nieruchomości, której własność została wcześniej przeniesiona zwrotnie na Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży należy sięgnąć przede wszystkim do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje bowiem wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, iż następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność - przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje od tej zasady jedynie dwa odstępstwa. Mianowicie do przeniesienia własności potrzebne są dwie umowy: zobowiązująca (obligacyjna) i rozporządzająca (rzeczowa) w sytuacji, gdy przepis szczególny tak stanowi albo strony tak postanowiły.

Z mocy ustawy konieczne jest np. zawarcie dwóch kolejnych umów, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta z zastrzeżeniem warunku lub terminu (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego). Do zawarcia umowy zobowiązującej z woli stron dochodzi natomiast z reguły wtedy, gdy do przeniesienia własności brak jest jednej z koniecznych przesłanek np. stosownego zezwolenia organu administracyjnego, jeżeli jest ono wymagane.

Poza tym, stosownie do art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłe, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Rzeczą przyszłą natomiast jest rzecz, która nie istnieje w chwili zawierania umowy. W przypadku nieruchomości sytuacja taka może mieć miejsce, gdy zbywca zobowiązuje się przenieść własność działki gruntu, która zostanie dopiero wyodrębniona geodezyjnie i "wieczystoksięgowo" z gruntu stanowiącego własność zbywcy.

Podkreślić przy tym należy również, że o ile umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości może być zawarta z zastrzeżeniem terminu lub warunku, to własność nieruchomości - w świetle przepisu art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego - nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Jak wynika ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia w wyniku umowy sprzedaży w dniu 22 lutego 2002 r. własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona na kupującego (nabywcę). Nabywca został wpisany do księgi wieczystej. W wyniku rozwiązania tej umowy sprzedaży dokonanego w formie aktu notarialnego w dniu 16 marca 2006 r., nabywca przenosił na Pana zwrotnie własność tej nieruchomości.

Rozwiązanie umowy natomiast może nastąpić w wyniku oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez jedną ze stron lub za zgodą obu stron.

Należy nadmienić, że w odniesieniu do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna.

Jeśli chodzi o ww. ustawowe uprawnienie strony do odstąpienia od umowy, to powstaje ono z reguły w wyniku niewykonania zobowiązania przez stronę przeciwną albo nienależytego wykonania zobowiązania. Możliwość odstąpienia od umowy wzajemnej przewiduje także art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego w razie zwłoki w wykonaniu zobowiązania.

Przepis ten stanowi mianowicie, że jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie, żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei na podstawie § 2 tego artykułu jeżeli świadczenia obu stron są podzielne, a jedna ze stron dopuszcza się zwłoki tylko co do części świadczenia, uprawnienie do odstąpienia od umowy przysługujące drugiej stronie ogranicza się, według jej wyboru, albo do tej części, albo do całej reszty nie spełnionego świadczenia. Strona ta może odstąpić od umowy w całości, jeżeli wykonanie częściowe nie miałoby dla niej znaczenia ze względu na właściwości zobowiązania albo ze względu na zamierzony przez nią cel umowy, wiadomy stronie będącej w zwłoce.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku wykonania ustawowego prawa odstąpienia od umowy, kodeks cywilny, w szczególności zaś art. 494 tej ustawy, nie reguluje skutków prawnych w sposób analogiczny do art. 395 § 2. Ogranicza się w swojej dyspozycji jedynie do wskazania obowiązku zwrócenia przedmiotu dokonanych świadczeń. W myśl tego przepisu strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Natomiast (jedynie) w razie wykonania umownego prawa odstąpienia od umowy - stosownie do art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego - umowa uważana jest za nie zawartą. W przypadku jednak umów sprzedaży nieruchomości, postanowienie umożliwiające prawo odstąpienia traktowane byłoby na równi z warunkiem rozwiązującym. Uwzględniając natomiast przepisy art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, tak jak własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem, tak też nie może przenieść własności umowa, w której stronie zostało zastrzeżone prawo odstąpienia.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że z treści art. 491 Kodeksu cywilnego czy też z innych przepisów tej ustawy wynika bezpośrednio, że ustawowe odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości następuje z mocą wsteczną. W sytuacji przedstawionej we wniosku w akcie notarialnym również nie określono skutków prawnych rozwiązania umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Przyjmując natomiast za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości (zarówno na podstawie jednostronnego oświadczenia strony, jak i z woli obu stron) nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę - wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub - gdy do umowy takiej nie dojdzie - w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W orzecznictwie taka ocena skutków czynności rozwiązania umów przenoszących własność nieruchomości została oparta przede wszystkim na argumentach natury systemowej i celowościowej. Pogląd przeciwny nie mógłby zostać utrzymany zważywszy np. na możliwość zaistnienia różnorodnych stanów faktycznych czy też prawnych przeszkód z zakresu (reglamentacji) obrotu nieruchomościami. W szczególności zaś chodziłoby tu o sytuację, gdy własność nieruchomości przeszła już na osobę trzecią lub doszło do istotnych zmian fizycznych, np. przez gruntowną zabudowę terenu. W takich i podobnych stanach faktycznych w miejsce przeniesienia własności wstąpić mogłoby przecież świadczenie pieniężne (wynagrodzenie). Ponadto, w sytuacji wykonania prawa odstąpienia od umowy, w obowiązującym stanie prawnym trudno byłoby przyjąć konstrukcję nastąpienia skutku rzeczowego (przeniesienia własności) tylko na podstawie jednostronnego oświadczenia osoby nie będącej już właścicielem rzeczy.

Poza tym, w przedmiotowej sprawie już sama przyjęta konstrukcja prawna rozwiązania umowy (tytuł aktu notarialnego, oświadczenia woli obu stron zawarte w tym akcie) wskazuje na cechy dwustronnej czynności prawnej - w istocie więc wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zważywszy natomiast, że przeniesienie własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności, należy tym samym uznać, że w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży w dniu 16 marca 2006 r. nabył Pan własność nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przejście własności nieruchomości na Pana w 2006 r. w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego 2006, upłynie więc z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji, jeżeli sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wystąpi przed upływem tego terminu, będzie ona stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę tez orzecznictwa NSA należy stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto nie odnoszą się one do sposobów nabycia własności właściwych prawu rzeczowemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.