ITPB1/415-272b/10/WM - Ustalenie różnic kursowych od odsetek i prowizji bankowych jako kosztów obsługi kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego i spłacanego w walucie obcej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych od odsetek i prowizji płaconych od kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych od odsetek i prowizji od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma Wnioskodawcy ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, jednakże różnice kursowe ustalane są metodą podatkową. W 2009 Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w walucie euro na rachunku bankowym prowadzonym w tejże walucie. Wyceny kredytu dokonano wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień postawienia kredytu do dyspozycji.

W 2010 r. Wnioskodawca otrzyma z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (POIG 4.4) dotację w walucie polskiej na rachunek prowadzony w walucie polskiej, która to dotacja jest zwolniona od opodatkowania. Zgodnie z umową kredytową, kredyt w części 50% ma zostać spłacony środkami uzyskanymi z tejże dotacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spłata rat kredytowych oraz odsetek nastąpi również w walucie euro, a cesja dotacji z PARP-u jest jednym z zabezpieczeń kredytu. Po otrzymaniu dotacji w walucie polskiej Wnioskodawca będzie negocjował z bankiem kurs sprzedaży euro przez bank, tj. wymiany złotych polskich na walutę euro (w pytaniu Wnioskodawcy chodzi o różnice kursowe na dzień udzielenia kredytu w walucie euro przez bank oraz na dzień zapłaty raty wynikającej z otrzymanej dotacji).

Kredyt zgodnie z umową, został przeznaczony na sfinansowanie inwestycji, tj. nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji (spłata rat i ewentualne różnice kursowe od tych rat wystąpiły po oddaniu maszyn do użytkowania, czyli nie wpłyną na ich wartość początkową - maszyny zostały wprowadzone do użytkowania w 2009 r., kredyt miał miesięczną karencję w spłacie rat, a dotacja wpłynęła dopiero w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone numerem czwartym).

Jakie są zasady wyceny oraz uznania jako koszty uzyskania przychodów należy zastosować do comiesięcznej spłaty odsetek i prowizji bankowych od ww. kredytu w walucie euro...

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone prowizje i odsetki od kredytu stanowią dla firmy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedniego.

Odsetki i prowizje bankowe są kosztem niekwalifikowanym i w związku z powyższym nie mają związku z dotacją. Dodatkowo przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy odnosi się wyłącznie do kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji i nie odnosi się do sytuacji w której wydatki następują w walucie obcej. Dlatego też, interpretując powyższy przepis należałoby odnieść go (powiązać) z przepisem art. 24 ust. 1 ww. ustawy. W samym Programie "Innowacyjna gospodarka" brak jest konieczności zaciągnięcia kredytu, jako warunku uzyskania dotacji. Odsetki i prowizje nie są finansowane z dotacji, tylko ze środków własnych. O możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, kosztów pośrednich, związanych z obsługą techniczną projektu, świadczą m.in. pośrednio treści interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2008 r. ITPB3/423-380/08/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. IPPB1/415-287/09-2/MT, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r. ILPB3/423-201/09-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r. IPPB5/423-41/09-5/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że odsetki i prowizje bankowe od kredytu udzielonego w walucie obcej, płacone będą również w walucie obcej oraz to, że płacone będą po oddaniu środków trwałych sfinansowanych kredytem do użytkowania, czyli nie będą miały wpływu na ich wartość początkową.

Zgodnie z ogólną zasadą zdefiniowaną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wśród wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienia:

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

W przypadku kredytu zaciągniętego i spłacanego w walucie obcej od odsetek i prowizji bankowych jako kosztów obsługi kredytu powstaną podatkowe różnice kursowe. Różnice te stosownie do art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku z kosztami obsługi kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (ust. 4).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji przepisów regulujących tę kwestię wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na lub z bankowego rachunku walutowego. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie do ustalenia różnic kursowych od odsetek i prowizji bankowych należy porównać wartość kosztu przeliczonego wg średniego kursu waluty euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wymagalności, płatności odsetek, prowizji bankowych związanych z kredytem, z wartością przeliczoną wg kursu faktycznie zastosowanego przez bank z którego korzysta Wnioskodawca. Ta zasada ma również zastosowanie w sytuacji, gdy bank kilkakrotnie w ciągu dnia zmienia tabelę kursów. W tym przypadku, Wnioskodawca winien przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczenia podatkowych różnic kursowych (wynikający z przyjętej polityki rachunkowej), tj. np. przyjąć jednakową godzinę, z której kurs waluty ogłoszony przez bank z którego usług korzysta, stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Ta metoda ustalania kursów walut powinna być przez Wnioskodawcę konsekwentnie przestrzegana i stosowana w sposób ciągły.

Reasumując, z wyżej powołanych przepisów wynika, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku można przyjąć, iż odsetki i prowizje nie zwiększają kosztów inwestycji i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich spłaty,

Również powstałe różnice kursowe ustalone od powyższych kosztów obsługi kredytu nie mają wpływu na wartość inwestycji i w przypadku różnic ujemnych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast dodatnie różnice kursowe zaliczyć należy do przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.