ITPB1/415-266/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan, jako przedsiębiorca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi handlowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zamierza Pan założyć wraz z żoną spółkę cywilną, do której tytułem wkładu zostanie wniesiona gotówka. W przyszłości zamierza Pan wnieść jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wniesienie wkładu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacji. Zgodnie z wolą wspólników wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa, prowadzonego przez przedsiębiorcę jednoosobowego - osobę fizyczną jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. W dalszej przyszłości, gdy działalność będzie prowadzona w formie spółki cywilnej osiągnie większe rozmiary wspólnicy spółki cywilnej zamierzają na podstawie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych przekształcić spółkę cywilną, do której uprzednio zostało wniesione przedsiębiorstwo jednego ze wspólników, w spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, na mocy przepisów art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, po stronie wspólników spółki cywilnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Pana zdaniem, zgodnie z wykładnią pojęcia "przekształcenia spółek", przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został wyrażony przez judykaturę. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991 r. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego "okresu przejściowego", który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie - na inny. Co więcej jak stanowi art. 553 kodeksu spółek handlowych:

§ 1 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2 spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3 wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dodatkowo, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przewiduje w zakresie przekształcenia zasadę sukcesji prawno-podatkowej. Art. 93a § 1 Ordynacji stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h. - spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 k.s.h.).

W myśl art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.)

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową. Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, że wprawdzie wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji ale nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Z powyższego wynika, że Pan jako wspólnik spółki przekształcanej nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki jawnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, dokonywane w trybie określonym w art. 26 § 4 k.s.h., nie skutkuje powstaniem, po Pana stronie jako wspólnika spółki cywilnej, przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, iż tutejszy Organ udzielił odpowiedzi wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. W szczególności przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest określenie skutków podatkowych w zakresie wniesienia przez Pana przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.