ITPB1/415-252b/10/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej, obejmując akcje w zamian za wkład gotówkowy. Spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Na gruncie języka polskiego przyjmuje się, że "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. I SA/Gd 771/08). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. II FSK 1028/06).

Mając na uwadze powyższe, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółki osobowej jak i spółki kapitałowej. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki.

Artykuł 147 § 1 K.s.h. zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk netto przypadający dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., Nr 4).

Na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (por. R. Czerniawski Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz, Wyd. ABC 2004).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje, na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez spółkę. W konsekwencji nie można uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przysługującego mu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z tego tytułu powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym powstało jego roszczenie o wypłatę zysku.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że przychód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy. Dopiero bowiem w tym momencie powstaje roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, za wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe twierdzenia znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych:

W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd twierdzi, iż:

"Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. (...)

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym."

Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). Orzeczenie to wydane zostało co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jednak ze względu na analogiczną regulację art. 5 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konkluzje dotyczące momentu powstania po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powinny mieć odpowiednie zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...)

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem - na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto."

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec brzmienia art. 5b ust. 2 w powiązaniu z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód będzie powstawał już w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. W tym bowiem momencie powstaje roszczenie akcjonariusza o wypłatę należnej kwoty, a więc przychód staje się należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. Nr ITPB1/415-252a/10/HD tutejszy organ przesądził, iż Wnioskodawca, iż jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie osiągał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, jednak zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania, czyli posiada zdolność prawną.

Powyższe uregulowanie prawno-podatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Pomimo tego, iż to na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl zasady określonej w art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Jeżeli podatnik wybierze liniową formę opodatkowania to zaliczki miesięczne będą płatne zawsze w wysokości 19% osiągniętego dochodu.

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej, obejmując akcje w zamian za wkład gotówkowy. Spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, skoro spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka osiąga przychód, ponosi koszty, etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei sama wypłata zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi dla wspólnika przychodu podatkowego, nie można więc mówić o przychodzie należnym z tego tytułu. Konsekwencją powyższego jest konieczność dopełnienia przez wspólnika przewidzianych ustawą obowiązków ciążących na osobie fizycznej uzyskującej dochody z działalności gospodarczej, w tym także odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA i NSA tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto zauważyć należy, że istniejące orzecznictwo sądowe w tej tematyce nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.