ITPB1/415-252/b/08/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru liniowej formy opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru liniowej formy opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Będąc udziałowcem w spółce z o.o., rozważane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska status komandytariusza przekształconej spółki.

Spółka z o.o. w minionych latach wypracowywała zyski, które w znacznej części zostały przekazane na kapitał rezerwowy. Ponadto w bieżącym roku także wypracowywane są zyski. Od tych zysków zapłacony był podatek dochodowy od osób prawnych, względnie zaliczki na ten podatek.

Pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. nr ITPB1/415-252/08/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż wkłady wspólników w spółce osobowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej nie zostaną podwyższone o pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie piąte. W zakresie pytań od pierwszego do czwartego, zostaną one rozpatrzone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zastosowanie znajdzie przepis art. 93a Ordynacji podatkowej. Wprowadza on zasadę, wedle której osobowa spółka handlowa (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Dodatkowo w art. 93d Ordynacji podatkowej rozszerzono zakres przedmiotowy ww. przepisu o prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W stosunku do przekształcanych spółek mamy do czynienia z tożsamością podmiotową. W miejsce dotychczasowego podatnika - spółki kapitałowej, wstępują inni - wspólnicy przekształconej spółki.

Dodatkowo, jeżeli są to osoby fizyczne następuje zmiana reżimu prawnego. W miejsce dotychczas obowiązujących przepisów traktujących o opodatkowaniu osób prawnych, wstępują regulacje dotyczące opodatkowania osób fizycznych. Nowa forma organizacyjna spółki komandytowej charakteryzuje się swoistym dualizmem podatkowym - spółka jest podmiotem prawa, a nawet posiada podmiotowość podatkową dla celów niektórych podatków, np. VAT, jednak dla rozliczeń w podatku dochodowym, podmiotowość podatkową posiadają wyłącznie wspólnicy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa rozpoczyna swój rok obrotowy (dla wspólników będących osobami fizycznymi rok podatkowy i tak biegnie nadal jako tożsamy z rokiem kalendarzowym). Po stronie wspólników zmiana formy organizacyjnej powoduje również nową kwalifikację źródła uzyskiwanych przez nich przychodów. Zamiast dotychczasowego przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej pojawia się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec zachowania tożsamości podatkowej przez przekształconą spółkę wszelkie dotychczasowe okoliczności mające wpływ na rozliczenia podatkowe zachowują swą aktualność, o ile nie jest to wyraźnie wyłączone przez przepisy lub gdy nie wynika to z indywidualnych właściwości tych zdarzeń. Uwaga ta dotyczy w szczególności ustalania przychodu, kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, tworzenia rezerw itp.

Przekształcenie zasadniczo nie wiąże się z ujawnieniem tzw. cichych rezerw. Z uwagi na kontynuację wyceny na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejdą one na wspólników spółki przekształconej, a tym samym będą uwzględnione w rozliczeniach podatkowych dopiero w przypadku utraty przez nich członkostwa w spółce.

Osiągnięte przez spółkę do roku 2006 włącznie (nie wypłacone w formie dywidendy zyski wynoszą 756.060 zł 77 gr. Środki te zgromadzone zostały na kapitale rezerwowym. Jednocześnie, wstępny bilans za rok 2007 wskazuje, że w tym okresie rozliczeniowym spółka osiągnęła zysk w kwocie 8.813.624 zł 30 gr. Wspólnicy spółki nie dokonali jeszcze rozporządzenia tym zyskiem.

W związku z kontynuacją podatkową spółki tj. kontynuacji spółki z o.o. w nowej formie spółki komandytowej, przekształcenie nie powinno prowadzić do powstania po stronie wspólników jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Po stronie wspólników spółki komandytowej nie powinien powstać jakikolwiek przychód do opodatkowania.

Potwierdzeniem tego stanowiska można znaleźć w interpretacjach organów podatkowych, opowiadających się za brakiem wystąpienia obowiązku podatkowego np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 19 lipca 2007 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 15 maja 2007 r. oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2007 r. W piśmiennictwie podatkowym także podkreśla się brak wystąpienia obowiązku podatkowego (zob. A. Lewicki "Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - aspekty podatkowe" - glosa nr 9/03, D. Szubielska "Zatrzymany zysk nie powinien być opodatkowany" Rzeczpospolita z 2 sierpnia 2007 r., B. Hudziak, J. Mirkowska "Przy przekształceniu nie będzie podatku" Rzeczpospolita z 25 kwietnia 2006 r.

Ustosunkowując się wprost do przedstawionych pytań podatniczka oświadcza:

Uczestnictwo w spółce komandytowej (uzyskiwanie z tego tytułu przychodów) kwalifikowane jest jako uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wspólnicy takiej spółki mogą być opodatkowani 19% podatkiem liniowym od dochodu. Opodatkowanie w tej sprawie powinno być złożone do dnia przekształcenia, nie później jednak niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe zastrzeżenie, zawarte w art. 8 ust. 1a ww. ustawy, stanowi, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przychody osoby fizycznej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - zaliczane są do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść art. 9a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z ww. art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Stosownie do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Rozpatrując sprawę będącą przedmiotem interpretacji należy zauważyć, iż z momentem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przestaje istnieć podmiot, którego dochody opodatkowane były zgodnie z unormowaniem prawnym zawartym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Tym samym dotychczasowi udziałowcy stają się wspólnikami, których dochody, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, opodatkowane będą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy mają zatem prawo dokonania wyboru sposobu opodatkowania.

Podatnicy, którzy wybierają po raz pierwszy opodatkowanie uzyskanych w pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów podatkiem liniowym, są obowiązani złożyć, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego oświadczenie o wyborze takiej właśnie formy opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik rozpoczął w ciągu roku prowadzenie pozarolniczej działalności, jak to mieć będzie w przedstawionym przypadku, pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania winno być złożone do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W świetle powołanych przepisów zauważyć należy, iż stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe, przy założeniu, że nie zachodzą inne przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, oraz że spełniony zostanie warunek złożenia oświadczenia w wymaganym terminie. Podatnik ma bowiem prawo opodatkować dochody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej podatkiem liniowym w wysokości 19%, gdyż jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestanie prowadzenia działalności ulegając przekształceniu w spółkę komandytową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń