ITPB1/415-252/a/08/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* braku opodatkowania niepodzielnego zysku, zgromadzonego na kapitale rezerwowym i zapasowym spółki z o.o. oraz wypracowanych w 2008 r. zysków w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową na moment przekształcenia - jest prawidłowe;

* braku opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym z zysków z lat ubiegłych, a także zysku wypracowanego przez spółkę w 2008 r. w momencie postawienia ich do dyspozycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielnego zysku, zgromadzonego na kapitale rezerwowym i zapasowym spółki z o.o. oraz wypracowanych w 2008 r. zysków w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Będąc udziałowcem w spółce z o.o, rozważane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska status komandytariusza przekształconej spółki.

Spółka z o.o. w minionych latach wypracowywała zyski, które w znacznej części zostały przekazane na kapitał rezerwowy. Ponadto w bieżącym roku także wypracowywane są zyski. Od tych zysków zapłacony był podatek dochodowy od osób prawnych, względnie zaliczki na ten podatek.

Pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. nr ITPB1/415-252/08/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż wkłady wspólników w spółce osobowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej nie zostaną podwyższone o pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania pierwsze, drugie i czwarte. W zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku, zostaną one rozpatrzone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zastosowanie znajdzie przepis art. 93a Ordynacji podatkowej. Wprowadza on zasadę, wedle której osobowa spółka handlowa (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Dodatkowo w art. 93d Ordynacji podatkowej rozszerzono zakres przedmiotowy ww. przepisu o prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W stosunku do przekształcanych spółek mamy do czynienia z tożsamością podmiotową. W miejsce dotychczasowego podatnika - spółki kapitałowej, wstępują inni - wspólnicy przekształconej spółki.

Dodatkowo, jeżeli są to osoby fizyczne następuje zmiana reżimu prawnego. W miejsce dotychczas obowiązujących przepisów traktujących o opodatkowaniu osób prawnych, wstępują regulacje dotyczące opodatkowania osób fizycznych. Nowa forma organizacyjna spółki komandytowej charakteryzuje się swoistym dualizmem podatkowym - spółka jest podmiotem prawa, a nawet posiada podmiotowość podatkową dla celów niektórych podatków, np. VAT, jednak dla rozliczeń w podatku dochodowym, podmiotowość podatkową posiadają wyłącznie wspólnicy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa rozpoczyna swój rok obrotowy (dla wspólników będących osobami fizycznymi rok podatkowy i tak biegnie nadal jako tożsamy z rokiem kalendarzowym). Po stronie wspólników zmiana formy organizacyjnej powoduje również nową kwalifikację źródła uzyskiwanych przez nich przychodów. Zamiast dotychczasowego przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej pojawia się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec zachowania tożsamości podatkowej przez przekształconą spółkę wszelkie dotychczasowe okoliczności mające wpływ na rozliczenia podatkowe zachowują swą aktualność, o ile nie jest to wyraźnie wyłączone przez przepisy lub gdy nie wynika to z indywidualnych właściwości tych zdarzeń. Uwaga ta dotyczy w szczególności ustalania przychodu, kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, tworzenia rezerw itp.

Przekształcenie zasadniczo nie wiąże się z ujawnieniem tzw. cichych rezerw. Z uwagi na kontynuację wyceny na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejdą one na wspólników spółki przekształconej, a tym samym będą uwzględnione w rozliczeniach podatkowych dopiero w przypadku utraty przez nich członkostwa w spółce.

Osiągnięte przez spółkę do roku 2006 włącznie (nie wypłacone w formie dywidendy zyski wynoszą 756.060 zł 77 gr. Środki te zgromadzone zostały na kapitale rezerwowym. Jednocześnie, wstępny bilans za rok 2007 wskazuje, że w tym okresie rozliczeniowym spółka osiągnęła zysk w kwocie 8.813.624 zł 30 gr. Wspólnicy spółki nie dokonali jeszcze rozporządzenia tym zyskiem.

W związku z kontynuacją podatkową spółki tj. kontynuacji spółki z o.o. w nowej formie spółki komandytowej, przekształcenie nie powinno prowadzić do powstania po stronie wspólników jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Po stronie wspólników spółki komandytowej nie powinien powstać jakikolwiek przychód do opodatkowania.

Potwierdzeniem tego stanowiska można znaleźć w interpretacjach organów podatkowych, opowiadających się za brakiem wystąpienia obowiązku podatkowego np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 19 lipca 2007 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 15 maja 2007 r. oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2007 r. W piśmiennictwie podatkowym także podkreśla się brak wystąpienia obowiązku podatkowego (zob. A. Lewicki "Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - aspekty podatkowe" - glosa nr 9/03, D. Szubielska "Zatrzymany zysk nie powinien być opodatkowany" Rzeczpospolita z 2 sierpnia 2007 r., B. Hudziak, J. Mirkowska "Przy przekształceniu nie będzie podatku" Rzeczpospolita z 25 kwietnia 2006 r.

Ustosunkowując się wprost do przedstawionych pytań podatniczka oświadcza:

AD. 1

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie podatniczki dochodu (przychodu) do opodatkowania. Wcześniejsze zyski, które zostały zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym stanowią majątek spółki z o.o., a po przekształceniu wejdą do majątku spółki komandytowej (zasada tożsamości podmiotowej). Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do opodatkowania tego zysku podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że zyski te były uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ww. interpretacjach organów podatkowych oraz wypowiedziach przedstawicieli doktryny podatkowej.

AD. 2

Wypłata w przyszłości przez wspólników spółki komandytowej środków, które wcześniej były zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki z o.o., także nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego. Przepisy bowiem zmierzają do zachowania tożsamości podmiotowej przekształconych spółek, a ponadto brak jest odrębnych regulacji prawnych, które stanowiłyby podstawę prawną opodatkowania. Takie świadczenie nie mogłoby być traktowane jako udział w zysku osoby prawnej (w momencie wypłaty brak byłoby osoby prawnej). Nie sposób także opodatkować tego świadczenia jako przychodu z działalności gospodarczej, gdyż wcześniej działalność ta była opodatkowana w spółce z o.o. podatkiem dochodowym od osób prawnych.

AD. 4

Zysk wypracowany w roku 2008 - do dnia przekształcenia będzie traktowany identycznie jak zysk osiągnięty w latach poprzednich tzn. nie będzie wiązał się po stronie wspólników spółki komandytowej z powstaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego, drugiego i czwartego, uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określonego w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym spółkę komandytową.

Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest jednak, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w wyniku przekształcenia niepodzielony zysk spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w spółce komandytowej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz "będzie w dyspozycji" spółki komandytowej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowe niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pozostałe w spółce z o.o. na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki z lat ubiegłych, nie podwyższą wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, dlatego też ww. przekształcenie będzie neutralne podatkowo - tzn. na dzień przekształcenia spółek nie powstanie po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedstawione powyżej rozwiązanie dotyczy także zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. w 2008 r., o ile zachowane zostaną powyższe warunki.

Jednakże, środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym z zysków z lat ubiegłych, a także zysk wypracowany przez spółkę w 2008 r. będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) lub w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie przeznaczenia środków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, jak również w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń