ITPB1/415-248/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył wraz z żoną do majątku wspólnego w dniu 27 maja 2009 r. działkę o powierzchni 0,3069 ha. Następnie dokonał na nią znacznych nakładów inwestycyjnych oraz podzielił tę działkę na 4 nowe działki. Po podziale Wnioskodawca dokonał opłaty adiacenckiej oraz poniósł dalsze koszty w celu uzbrojenia działek w prąd, wodę, gaz, zamontowana została linia energetyczna napowietrzna przechodząca przez jedną działkę oraz linia energetyczna w gruncie przechodząca przez wszystkie działki. Po dokonaniu wszystkich powyższych czynności, działki zostały przekształcone na działki budowlane. Jedna z nich została już sprzedana, w chwili obecnej Wnioskodawca posiada własność jeszcze trzech działek.

W dniu 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca otworzył jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej ma być między innymi budowa domów i mieszkań na sprzedaż, oraz budowa domów i mieszkań na wynajem. Wnioskodawca zamierza wnieść do działalności gospodarczej działki, o których mowa wyżej. Wybudowane domy i mieszkania w zależności od potrzeb rynkowych zostaną przeznaczone do sprzedaży lub wynajęcia. Część działek zostanie zabudowana domami jednorodzinnymi z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż. Z uwagi na zmienną koniunkturę na rynku nieruchomości Wnioskodawca nie potrafi przewidzieć, jaka ilość i które z budowanych domów zostaną wynajęte, a jakie sprzedane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo określono wartość wnoszonej nieruchomości zakwalifikowanej jako środek trwały.

Zdaniem Wnioskodawcy, o kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów decyduje podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie opiera się na kwalifikacji składnika ze względu na jego przeznaczenie.

Ponieważ grunt faktycznie wykorzystywany będzie w prowadzonej działalności gospodarczej, zakwalifikowany winien być jako środek trwały. Przemawia za tym okoliczność, iż w zasadzie, będzie on służył prowadzonej działalności gospodarczej, a wzniesione na nim budynki, mają być częściowo wynajmowane.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są poniesione wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, bądź zagwarantowanie źródła przychodów pod warunkiem, że nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przez środki trwałe rozumie, się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej m.in. wartość początkową.

Przedmiotowy grunt, Wnioskodawca planuje wprowadzić do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej środka trwałego ustalonej w oparciu o regulację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, które stanowią podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę ich nabycia. Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Ponadto stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Ponieważ grunt został nabyty do majątku prywatnego kilka lat przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz z uwagi na fakt, że poprzez dokonanie szeregu zmian właściwości gruntu między innymi poprzez przekwalifikowanie jego przeznaczenia dokonano całkowitej zmiany środka trwałego, nie jest możliwe określenie jego wartości. Nie jest możliwe bowiem, określenie wartości środka trwałego, który nie istniał w postaci, w której obecnie się znajduje.

Jako poparcie przedstawionego sposobu wyceny środka trwałego Wnioskodawca wskazuje na szerokie orzecznictwo potwierdzające przedstawione tezy. Ponadto należy zauważyć, iż cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego (...).

W sytuacji takiej (...) wartość początkową środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stopnia ich zużycia (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r. SA/Sz 1803/98, LEX nr 39736). Podobny wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 16 maja 2007 r. II FSK 686/06 (LEX nr 339643).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 11 ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Dokonując wykładni zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 8 ustawy, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Zasadą jest, przy nabyciu w drodze kupna, ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia.

Jedynie w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Jest to jednak sposób szczególny, który nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy faktycznie ustalenie ceny nabycia jest możliwe.

Należy również zauważyć, iż każdorazowo w przypadku gdy od dnia zakupu lub od dnia przystosowania środka trwałego do używania do dnia przekazania go na potrzeby działalności gospodarczej upłynie określony przedział czasowy, to wartość tego środka trwałego wyrażona w cenie nabycia powiększonej o koszty związane z przystosowaniem go do używania, nie odpowiada wartości rynkowej środka trwałego. Nie oznacza to jednak, iż zachodzi przesłanka wymieniona w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tzn. "nie można ustalić ceny nabycia".

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w 2009 r. wraz z małżonką do majątku wspólnego grunt. Dokonał na ten grunt znacznych nakładów inwestycyjnych. Grunt ten następnie podzielił na 4 działki, które uzbroił w prąd wodę, gaz oraz przekształcił na działki budowlane. W dniu 1 lutego 2011 r. otworzył jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie budowy domów i mieszkań na sprzedaż bądź na wynajem. Działki te zamierza wnieść do tej działalności, a wybudowane na nich domy lub mieszkania w zależności od potrzeb rynkowych sprzedać lub wynająć. W przypadku gruntu na którym powstaną domy i mieszkania na wynajem, grunt ten stanowić będzie środek trwały w jego działalności, którego wartość określona zostanie przez Wnioskodawcę na podstawie sporządzonej przez niego wyceny, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia zużycia.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (gruntu) nie jest możliwe, gdyż cena zakupu jest znana z aktu notarialnego dotyczącego zakupu gruntu. Od dnia nabycia gruntu do wprowadzenia go do działalności gospodarczej minęły zaledwie dwa lata. Wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na ten grunt przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, które to nakłady umożliwiły wykorzystanie go do celów wyznaczonych mu przez Wnioskodawcę - ze względu na nieodległy czas poniesienia tych wydatków i ich charakter - możliwa jest do odtworzenia.

Wskazać należy, że w przypadku zakupu gruntu na cele prywatne, nie mamy do czynienia z środkiem trwałym, gdyż przymiot taki uzyskuje składnik majątkowy dopiero wówczas, gdy przeznaczony zostanie do wykorzystania w działalności gospodarczej. Zatem w przypadku wskazanym we wniosku, grunt może być zakwalifikowany jako środek trwały od momentu kiedy jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wydatki inwestycyjne poniesione na nabyty grunt, przed wniesieniem do działalności gospodarczej, traktować zatem należy, jako wydatki które umożliwiają Wnioskodawcy nadanie mu cech i właściwości niezbędnych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na marginesie wskazać należy, że opis tanu faktycznego wskazuje, że pierwotnie Wnioskodawca zamierzał sprzedać wydzielone działki poza działalnością gospodarczą. W jego interesie było zatem gromadzenie rachunków, dowodów poniesienia wydatków z tytułu opłat administracyjnych i nakładów na nieruchomość. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. odpłatnego zbycia nieruchomości), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nie można zatem zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, że nie jest możliwe ustalenie wartości tego gruntu na podstawie kosztów faktycznie poniesionych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wartość początkową gruntu stanowiącego w działalności gospodarczej środek trwały, należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 22g ust. 3 ww. ustawy t.j. wg ceny nabycia powiększonej o wszystkie wymienione powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę do dnia przyjęcia go do używania, a nie według wyceny sporządzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1803/98 i z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 686/06 należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.