ITPB1/415-234/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów spółki kapitałowej oraz z tytułu spłaty wierzytelności nabytych jako wynagrodzenie za umorzone udziały - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów spółki kapitałowej oraz z tytułu spłaty wierzytelności nabytych jako wynagrodzenie za umorzone udziały.

W ww. wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje nabyć udziały lub akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Tym samym Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki. Cena nabycia udziałów spółki zostanie przez Wnioskodawcę zapłacona poprzez potrącenie z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec zbywcy.

Wnioskodawca rozważa zbycie części lub całości udziałów spółki na jej rzecz w celu umorzenia. Zbycie udziałów spółki w celu umorzenia odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie może być wypłacane przez spółkę w formie pieniężnej, bądź w formie wydania przysługujących spółce wierzytelności. Wartość części wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, wypłaconej w formie wydania wierzytelności, odpowiadać będzie wartości rynkowej z dnia ich przeniesienia na Wnioskodawcę. Z tytułu otrzymania wymienionego wynagrodzenia z umorzenia udziałów Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku spółki stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w spółce, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia przychodu podatkowego o koszt uzyskania przychodu odpowiadający cenie nabycia udziałów spółki zapłaconej przez Wnioskodawcę w drodze potrącenia.

2. Jak powinna zostać ustalona przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość wierzytelności, otrzymanych w ramach umorzenia udziałów w Spółce (w szczególności, czy w przypadku spłaty tych wierzytelności przez dłużnika, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa wierzytelności z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych przez osobę fizyczną jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...)".

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki osiągnie On dochód, odpowiadający różnicy między sumą uzyskanych przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Przychodem podatkowym będzie w tym przypadku dla Wnioskodawcy (i) suma środków pieniężnych przekazanych Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów oraz (ii) rynkowa wartość wierzytelności otrzymanych w wyniku umorzenia. Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast wydatki na nabycie udziałów. Ponieważ art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jedynie na możliwość powstania dochodu w przypadku nadwyżki sumy przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, w opinii Wnioskodawcy w przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów nie powstanie dla Wnioskodawcy strata podatkowa.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - jakkolwiek dopiero z chwilą sprzedaży udziałów/akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę ich nabycia oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem, jak np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak między innymi.............

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje nabyć udziały spółki w ten sposób, że cena za nabycie udziałów zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec zbywcy udziałów. Potrącenie jest natomiast jednym ze sposobów uregulowania zobowiązania, równoznacznym z jego bezpośrednią spłatą. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinna być w przypadku umorzenia udziałów spółki cena ich nabycia przez Wnioskodawcę, uregulowana w wyniku potrącenia.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z nabyciem przez Niego wierzytelności w wyniku umorzenia udziałów w spółce należy ustalić wartość tych wierzytelności dla celów podatkowych. O ile, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości co do sposobu rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku spłaty wierzytelności (równa się otrzymanym środkom pieniężnym na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to mogą powstać wątpliwości co do wysokości kosztu uzyskania przychodu przy otrzymaniu takiej spłaty. Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku spłaty wierzytelności, które zostały otrzymane w formie niepieniężnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy za powyższe koszty należy uznać wartość rynkową wierzytelności z dnia jej nabycia przez Wnioskodawcę. Uzasadnieniem dla takiego rozumowania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Wnioskodawcę, który będzie identyczny jak w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymałaby w wyniku umorzenia udziałów spółki środki pieniężne, za które następnie nabyłby wierzytelności. W przypadku spłaty tych wierzytelności Wnioskodawca miałby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków pieniężnych poniesionych na nabycie wierzytelności czyli ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego zastosowania powyższego przepisu przemawia również fakt, iż wartość rynkową wierzytelności przekazanych Wnioskodawcy na skutek umorzenia udziałów spółki rozpozna On jako swój przychód podatkowy. W konsekwencji logiczne jest, aby dochód podatkowy z tytułu otrzymanej spłaty wierzytelności był równy nadwyżce uzyskanej ponad jej wartość rynkową z dnia nabycia. W przeciwnym razie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego - najpierw w momencie nabycia wierzytelności w ramach umorzenia, a następnie w momencie jej spłaty.

Prawidłowość powyższego stanowiska została przez Ministra Finansów potwierdzona w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej.... Jakkolwiek interpretacja została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują w tym zakresie odmiennych reguł.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien ustalić wartość wierzytelności dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia. Powyższa wartość powinna również stanowić koszt podatkowy dla Wnioskodawcy w przypadku późniejszej spłaty wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie zadanych pytań - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.