ITPB1/415-23/12/MR - Zakres możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi przedsiębiorstwo. Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandyto-akcyjnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jako wkład niepieniężny (aport). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 75^{1 §} 4 ustawy - Kodeks cywilny w związku z art. 158 (zdanie pierwsze) tej ustawy, a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę (dzień wniesienia) nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości. Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa (aportu). W konsekwencji przy objęciu akcji w podwyższonym kapitale spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, a suma kwot przekazanych na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. W przyszłości do spółki komandytowo-akcyjnej mogą przystąpić inni akcjonariusze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej, za który to aport zostaną objęte przez Wnioskodawcę akcje tej spółki, ponoszone od dnia wniesienia wkładu, w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Na podstawie art. 28 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowo-akcyjnej. Nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowo-akcyjnej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku (udziału). Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, która będzie prowadzona nieprzerwanie początkowo przez przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, a następnie przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której wspólnik-akcjonariusz obejmie akcje w zamian za wkład w postaci tego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z likwidacją działalności przedsiębiorstwa (skutkującą wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym zważyć, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę swojego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie za ten wkład akcji, wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków, wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że spółka nie mająca osobowości prawnej (w opisanym przypadku spółka komandytowo-akcyjna), do której osoba fizyczna wnosi wkład w postaci przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Art. 93a Ordynacji podatkowej, normujący sukcesję prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotów przekształcanych, odnosi się także do spółki osobowej, utworzonej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej pomimo, iż nie występuje tu klasyczne przekształcenie, przewidziane w art. 551 kodeksu spółek handlowych. Należy przy tym podkreślić, iż w świetle wyżej powołanych przepisów warunkiem wystąpienia sukcesji praw i obowiązków jest wniesienie aportem do spółki osobowej całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez osobę fizyczną, tak jak ma mieć miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, następca prawny (spółka komandytowo-akcyjna) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, ponoszone od dnia wniesienia, w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będą określane u akcjonariusza będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą tą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, które to księgi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowo-akcyjna. W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części należnej od pracodawcy, wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców oraz w przypadku odsetek od kredytów, decydujące znaczenie, odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów będą miały przepisy szczególne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 32, 55 i 55a ustawy, które określają szczególny moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.