ITPB1/415-23/11/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lipcu 2007 r. zmarł Pani ojciec. Na podstawie dziedziczenia testamentowego po ojcu i na podstawie dokonanej w 2008 r. darowizny od matki nabyła Pani połowę nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu o obszarze 1,57 ha (działka Nr 236), która wraz z nieruchomością zabudowaną (działka Nr 420/2) stanowi gospodarstwo rolne. Z informacji uzyskanych od notariusza wynika, że akt notarialny zawiera wszystkie dokumenty świadczące o tym, że sprzedawana ziemia, stanowi grunty rolne. W załączeniu przesyła Pani akt notarialny z dnia 12 sierpnia 2010 r., wypis z rejestru gruntów, kopię z mapy ewidencyjnej, zaświadczenie z urzędu gminy.

Środki uzyskane ze sprzedaży gruntów rolnych w 2010 r. zamierza Pani przeznaczyć na remont domu otrzymanego po rodzicach (działka Nr 420/2).

W uzupełnieniu do wniosku wskazuje Pani, iż nieruchomość gruntowa będącą przedmiotem sprzedaży w 2010 r. wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - obszar gruntów przekraczał 1 ha, a Pani opłacała podatek rolny.

W akcie notarialnym nie został jednoznacznie wskazany cel, w jakim nabywca zakupił grunty rolne, jednakże uzasadnienie decyzji wójta gminy świadczy o tym, że dokonano odpisu wymiaru podatku rolnego na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego. Zgodnie z "opłacanym podatkiem rolnym" i wydanymi decyzjami o opłacie podatku rolnego niezabudowana działka gruntu oznaczona Nr 236 nie utraciła charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zobowiązana jest Pani zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży gruntu rolnego otrzymanego na podstawie dziedziczenia testamentowego i darowizny.

Uważa Pani, iż nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży gruntu rolnego otrzymanego na podstawie dziedziczenia testamentowego i darowizny, gdyż dokonała Pani sprzedaży gruntów rolnych - opłacała podatek rolny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W związku z powyższym istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data sporządzenia testamentu, czy też wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż udział w nieruchomości niezabudowanej po zmarłym ojcu nabyła Pani w 2007 r. a w 2008 r. w drodze darowizny od matki nabyła Pani kolejny udział w tej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, winien być więc liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości po zmarłym ojcu, t.j. od końca roku 2007, a z tytułu nabycia udziału od matki - od końca roku 2008.

W związku z tym, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2010 r., t.j. przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej, stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powyższego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest m.in., aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, lecz przede wszystkim w sensie faktycznym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak wiedzy o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania sprzedanego gruntu, eliminuje możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym. Jeżeli podatnikowi nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnione jest twierdzenie, że w wyniku sprzedaży nie zmieni się charakter gruntu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo sklasyfikowanie sprzedanego gruntu jako użytków rolnych, na potwierdzenie czego przedłożyła Pani wypis z rejestru gruntów, zaświadczenie oraz kopię mapy ewidencyjnej), nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest również bowiem zachowanie jego rolnego charakteru, przy czym - jak wskazano - chodzi tu o faktyczne, a nie jedynie prawne zachowanie tego charakteru.

Dla możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia niewystarczającym jest także fakt wydania decyzji w sprawie podatku rolnego, gdyż nie przesądza on o tym, czy grunt utracił w związku ze sprzedażą charakter rolny.

W związku z tym, że okoliczności wskazane przez Panią we wniosku są niewystarczające do uznania, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1).

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (ust. 3).

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5).

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

Ponadto wskazać należy, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu pozostaje fakt wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z jego sprzedaży na remont domu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.