ITPB1/415-223/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa ochronnego na znak towarowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa ochronnego na znak towarowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 listopada 2012 r. pomiędzy spółką z o.o., a Wnioskodawczynią i dwiema innymi osobami zawarta została umowa spółki komandytowej, w której spółka z o.o. objęła funkcję komplementariusza, natomiast pozostali wspólnicy funkcję komandytariusza. Wnioskodawczyni w celu pokrycia umówionego wkładu, zobowiązała się wnieść do spółki aport w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, obejmujący zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa rozporządzająca i przenosząca na spółkę komandytową aport została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 27 marca 2013 r. Wartość wkładu Wnioskodawczyni określono na kwotę 1.900.000 zł.

Przed przeniesieniem aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Patentowym RP wniosek o udzielenie prawa ochronnego na znak słowno-graficzny. W dniu 16 lipca 2013 r., na podstawie art. 147 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 224 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) udzielone zostało Wnioskodawczyni prawo ochronne na zgłoszony znak. Nabyte autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego znaku towarowego będzie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Przewidywany okres wykorzystywania znaku towarowego przez spółkę jest dłuższy niż rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabyty w drodze wkładu niepieniężnego niezarejestrowany znak towarowy, na którego udzielone zostało prawo ochronne po przeniesieniu aportu, podlega amortyzacji, jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od następnego miesiąca po miesiącu ujęcia w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (udzieleniu prawa ochronnego), a tym samym, czy koszty amortyzacji mogą obniżyć dochód do opodatkowania wspólnikom spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyty w drodze wkładu niepieniężnego niezarejestrowany znak towarowy, stanowi przedmiot autorskiego prawa majątkowego. W wyniku udzielenia prawa ochronnego na znak słowno-graficzny podlega on amortyzacji, jako prawo niematerialne, o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając powyższe na uwadze, znak towarowy podlega podatkowej amortyzacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie z powyżej wskazanych przesłanek zostały spełnione. Przede wszystkim, nabyty znak słowno-graficzny, jest przedmiotem prawa ochronnego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 120 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Mając powyższe na uwadze, nabyty na podstawie pisemnej umowy z wnoszącym aport niezarejestrowany znak towarowy, jest objęty ochroną wynikającą z rejestracji w Urzędzie Patentowym RP udzielonej spółce pomimo okoliczności, że adresatem decyzji udzielającej prawa ochronnego jest obecny komandytariusz (Wnioskodawczyni).

Spółka z o.o. spółka komandytowa ma prawo do dysponowania nabytym znakiem towarowym, który jest używany w celach identyfikacyjnych i marketingowych przedsiębiorstwa na m.in. wizytówkach, drukowanych materiałach informacyjnych, stronie internetowej. Oznacza to, że przedmiot udzielonego prawa ochronnego (w omawianej sprawie - znak towarowy) może być amortyzowany.

Mając na uwadze fakt, iż spółka komandytowa w pierwszej kolejności skutecznie nabyła w drodze aportu majątkowe prawa autorskie do niezarejestrowanego znaku towarowego, a następnie udzielono Wnioskodawczyni ochrony na znak towarowy oraz okoliczności, że znak towarowy wykorzystywany jest na potrzeby związane z działalnością spółki i okres jego używania przekroczy rok, zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowy znak towarowy stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawczyni jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ww. ustawy, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Prawa potwierdzone wydanymi przez Urząd Patentowy odpowiednimi dokumentami (decyzjami i świadectwami), w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Jednocześnie muszą być spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawa takie muszą być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej. Jedną z form nabycia jest także przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze aportu do spółki.

Przepis art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych praw, które już na dzień nabycia posiadają na mocy prawomocnych dokumentów wydanych przez Urząd Patentowy szczególną ochronę prawną, a w związku z tym są wartościami niematerialnymi i prawnymi. Natomiast do tej kategorii nie zalicza się prawa ze zgłoszenia znaku towarowego.

Przez prawo do znaku towarowego w rozumieniu przywołanego art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wyłącznie prawa do znaku towarowego już zarejestrowanego, tzn. znaku towarowego w odniesieniu do którego zostało uzyskane prawo ochronne. Przymiotu tego nie posiada znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 listopada 2012 r. pomiędzy spółką z o.o., a Wnioskodawczynią i dwiema innymi osobami zawarta została umowa spółki komandytowej, w której spółka z o.o. objęła funkcję komplementariusza, natomiast pozostali wspólnicy funkcję komandytariusza. Wnioskodawczyni w celu pokrycia umówionego wkładu, zobowiązała się wnieść do spółki aport w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, obejmujący zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed przeniesieniem aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Patentowym RP wniosek o udzielenie prawa ochronnego na znak słowno-graficzny. W dniu 16 lipca 2013 r., na podstawie art. 147 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 224 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) udzielone zostało Wnioskodawczyni prawo ochronne na zgłoszony znak. Nabyte autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego znaku towarowego będzie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Przewidywany okres wykorzystywania znaku towarowego przez spółkę jest dłuższy niż rok.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że znak towarowy, który w momencie wniesienia do spółki komandytowej (w dniu nabycia) nie będzie jeszcze zarejestrowany, tj. nie zostanie na niego udzielone prawo ochronne, ponieważ nie zostanie wydana przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzja o udzieleniu praw ochronnych na ten znak (prawo nie będzie istniało przed wydaniem takiej decyzji), nie będzie spełniało warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany wyżej art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje podstaw do amortyzowania znaków towarowych, bowiem amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie nabyte prawa ochronne do znaków towarowych.

Jak już wskazano, w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że znak towarowy, który w dacie nabycia nie spełnia warunków określonych w art. 22b ust. 1 ww. ustawy (znajduje się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym), nie może zostać uznany za wartości niematerialne i prawne. Tym samym nie podlega amortyzacji.

Podkreślić należy, że elementarnym warunkiem uznania prawa ochronnego na znak towarowy za składnik majątku trwałego jest nabycie (a nie uzyskanie decyzji Urzędu Patentowego o udzieleniu praw ochronnych po dniu nabycia).

W odniesieniu do znaku towarowego będącego w procedurze rejestracji, co do którego prawo ochronne zostanie nadane po dniu nabycia przez spółkę komandytową, nie będzie przysługiwało uprawnienie do amortyzowania tego prawa, albowiem, jak już wykazano, na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, podlegają jedynie te prawa, które zostały nabyte.

Spółka nie mogła zatem rozpocząć amortyzacji w momencie uzyskania decyzji o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na ten znak towarowy, bowiem prawo to zostało nadane już po otrzymaniu przez ww. spółkę komandytową tego znaku towarowego w formie aportu. W konsekwencji przedmiotowe prawo nie zostało "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to nie może podlegać amortyzacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.