ITPB1/415-222/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy prawomocnego postanowienia sądu rejonowego z dnia 24 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie testamentu spadek po ojcu, który zmarł 10 sierpnia 2009 r. W drodze dziedziczenia nabyła między innymi nieruchomość gruntową o obszarze 0,0338 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 46,80 m² i budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 14,89 m² oraz garażem o powierzchni użytkowej 16 m² - wpisaną do księgi wieczystej.

Powyższe nabycie Wnioskodawczyni terminowo zgłosiła naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jako spadkobierca testamentowy Wnioskodawczyni zmuszona została uznać roszczenia macochy, która w budynku mieszkalnym zamieszkiwała, tj. uznać zwrot nakładów poczynionych przez nią na dziedziczoną przez Wnioskodawczynię nieruchomość oraz uznać jej należny zachowek po zmarłym mężu (spadkodawcy), zażegnując tym spory zawisłe przed sądem rejonowym i okręgowym.

W drodze ugody, aktem notarialnym dnia 28 sierpnia 2013 r. została przeniesiona własność nieruchomości (stanowiącej zabudowaną działkę) na rzecz żony spadkodawcy (macochy), w zamian za zwolnienie z długu, a cała transakcja przedstawia się następująco:

Wartość nieruchomości ustalono na kwotę - 125.000 zł

z tego wartość zwolnienia z długu:

* z tytułu nakładów budowlanych - 78.672 zł

* z tytułu zachowku - 22.500 zł

Tytułem spłaty różnicy wartości pomiędzy wysokością długu, a wartością nabywanej nieruchomości, żona spadkodawcy zapłaciła Wnioskodawczyni kwotę 23.828 zł, która stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu ze zbycia nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, Wnioskodawczyni zobowiązana jest tę kwotę opodatkować, ponieważ nie deklaruje przeznaczenia tego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składając zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r. Wnioskodawczyni prawidłowo wykaże przychód poprzez odliczenie od niego kosztów uzyskania przychodów, którymi dla niej są:

* uznane poczynione nakłady budowlane na zbywanej nieruchomości

* uznany należny zachowek dla nabywcy tejże nieruchomości

* połowa kosztów notarialnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykazane przez nią koszty stały się konieczne, aby transakcja przeniesienia prawa własności doszła do skutku. Gdyby Wnioskodawczyni nie uznała ww. roszczeń, nie doszłoby do ugody, a tym samym do ww. transakcji sprzedaży, co skutkowałoby jedynie wydaniem nakazu komorniczego.

Poczynione przez żonę spadkodawcy nakłady (udokumentowane przez nią jako nabywającą nieruchomość) spowodowały wybudowanie budynku mieszkalnego wchodzącego w skład spadku, którego wartość ustalono na kwotę 125.000 zł.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nakłady na budowę budynku mieszkalnego poczynione przez żonę spadkodawcy są długiem, który obciążał spadkodawcę, a więc są długiem spadkowym, który został przymusowo spłacony poprzez przekazanie nieruchomości temu, kto poczynił nakłady.

Natomiast należny zachowek jest obowiązkiem spadkobierców przy dziedziczeniu testamentowym i wynika z wartości dziedziczonego majątku, który obowiązkowo obciąża tych spadkobierców. Odmowa wypłacenia zachowku, spowodowałoby przegranie sprawy sądowej, a kwota zachowku powiększyłaby się o koszty sądowe. Tak więc zachowek jest pochodną spadku.

Wnioskodawczyni uważa zatem, że ze spadku uzyskała faktycznie dochód w kwocie 23.828 zł, który winien być opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - odrębnym źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wbudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła na podstawie testamentu spadek po zmarłym 10 kwietnia 2009 r. ojcu. Wnioskodawczyni uznała roszczenia żony spadkodawcy do zwrotu nakładów poniesionych przez nią na dziedziczoną przez Wnioskodawczynię nieruchomość oraz do spłaty należnego jej po zmarłym mężu zachowku. W drodze ugody, aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2013 r. własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz żony spadkodawcy. Wartość ww. nieruchomości określono na 125.000 zł, w zamian za zwolnienie z długu. Tytułem spłaty różnicy wartości pomiędzy wysokością długu, a wartością zbywanej nieruchomości, Wnioskodawczyni otrzymała od żony spadkodawcy kwotę 23.828 zł.

Należy zauważyć, iż w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ustawodawca posłużył się niedookreślonym terminem "odpłatne zbycie". Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji "odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej.

Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy zauważyć, że "płatność" nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) - płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Opisane w art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (żonę spadkodawcy) prawa własności opisanej wyżej nieruchomości, otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na niej długu z tytułu zwrotu poniesionych przez żonę spadkodawcy nakładów budowlanych i należnego jej zachowku oraz kwotę pieniężną stanowiącą różnicę wartości pomiędzy wysokością tego długu, a wartością nabywanej nieruchomości. Innymi słowy, Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła przedmiotową nieruchomość: w części za zwolnienie z długu, a w części za gotówkę. Zwolnienie z długu ma więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż nie jest już ona zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest zatem wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie (o ile cena ta odpowiada wartości rynkowej), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty notarialne, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związane z zamiarem zbycia nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Należy zauważyć, że za koszty odpłatnego zbycia nie sposób uznać zachowku, ani zwrotu nakładów.

Wypłata zachowku, jak też zwrot ww. nakładów, nie są bowiem konieczne, aby podatnik mógł dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości. Jest dokładnie odwrotnie, to zbycie nieruchomości może nastąpić po to, aby uzyskać środki na wypłacenie zachowku oraz dokonanie zwrotu nakładów na rzecz byłego małżonka spadkodawcy. Wypłata zachowku, a także zwrot ww. nakładów nastąpiłoby bez względu na fakt, czy spadkobierca zbyłby odziedziczoną nieruchomość, czy też nie.

W niniejszej sprawie, kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości są natomiast koszty notarialne poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z tym zbyciem.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy nie daje zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby kwotę z tytułu zachowku na rzecz żony spadkodawcy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatek z tego tytułu, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zachowek nie jest bowiem nakładem na nieruchomość zwiększającym jej wartość ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Zachowek, to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego zobowiązanie spadkobiercy w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy. Uprawniony do zachowku otrzymuje kwotę, która stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Z takich samych przyczyn, za koszt uzyskania przychodu nie może zostać uznany wydatek na rzecz żony spadkodawcy z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie budynku usytuowanego na dziedziczonej przez Wnioskodawczynię nieruchomości. Przepis art. 22 ust. 6d zezwala na zaliczenie do kosztów udokumentowanych nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość. Nakłady te mają być jednak poniesione przez podatnika dokonującego odpłatnego zbycia, w czasie posiadania nieruchomości. Podatnik poniesienie nakładów musi udokumentować fakturami VAT. Wnioskodawczyni nie może zatem, przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnić nakładów, których sama nie poniosła i na których poniesienie nie może przedstawić wystawionych na swoje nazwisko faktur VAT. Tym samym - wbrew sugestii Wnioskodawczyni - uzyskany przychód ze zbycia nieruchomości nie może być pomniejszony również o wartość nakładów poniesionych przez żonę ojca.

Podsumowując, uzyskanego przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości (odpowiadającego jej wartości) nie można pomniejszyć ani o kwotę zachowku, ani o zwrot nakładów na wybudowanie budynku na rzecz żony spadkodawcy, ponieważ nie stanowią one kosztu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mieszczą się w ustawowych kategoriach kosztów uzyskania przychodu zdefiniowanych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, są natomiast koszty notarialne poniesione przez Wnioskodawczynię w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W związku z tym, w zeznaniu rocznym PIT-39 za 2013 r. Wnioskodawczyni winna wykazać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, którymi mogą być wyłącznie koszty notarialne poniesione przez nią w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości, bez możliwości pomniejszenia tak ustalonego przychodu o wartość zachowku i wartość nakładów poczynionych przez żonę spadkodawcy, które nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodu zdefiniowanych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.