ITPB1/415-218/08/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu umów zlecenia na terytorium Niemiec - jest prawidłowe, o ile zleceniobiorcy nie posiadają na terenie Niemiec stałej placówki

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu umów zlecenia na terytorium Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski i Niemiec, gdzie jednak nie posiada zakładu, placówki. Do prac na terenie Niemiec zatrudnia osoby na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia). Wynagrodzenia za pracę wypłaca na podstawie wystawionych rachunków. Okres na jaki zawierane są umowy zlecenia przekraczają często 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, co jest potwierdzone drukiem E 101.

Zleceniobiorcy nie posiadają na terenie Niemiec stałej placówki.

Pismem z dnia 16 maja 2008 r. nr ITPB1/415-218/08/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

* zleceniobiorcy z którymi zawiera umowy zlecenia na wykonywanie prac nie prowadzą działalności gospodarczej ani nie mają zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej;

* zleceniobiorcy na podstawie umów zlecenia wykonują prace na stanowiskach: izoler, sprzątacz, monter izolacji - ślusarz, monter konstrukcji stalowych;

* zleceniodawcą dla osób zatrudnionych na umowę zlecenia jest firma Wnioskodawcy z siedzibą w Polsce, która wykonuje usługi dla niemieckiej stoczni w zakresie budowy statków, na terenie Niemiec nie posiada siedziby - zakładu;

* zleceniobiorcy mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi;

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakich przepisów: polskich czy niemieckich, Wnioskodawca powinien opodatkować zleceniobiorców z chwilą przekroczenia 183 dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, zleceniobiorców należy opodatkować według zasad polskich bez względu na okres przebywania na terytorium Niemiec. Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, działalność o samodzielnym charakterze podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, tym bardziej, że osoby te również nie posiadają stałej placówki na terenie Niemiec.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umów zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście (przychody z działalności o samodzielnym charakterze). W związku z powyższym nie ma tu zastosowania art. 15 ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba ze osoba ta dysponuje stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej placówce.

Określenie "wolny zawód" nie zostało zdefiniowane w ww. umowie, ograniczono się jedynie do przykładowego wyliczenia rodzajów tej działalności w ust. 2 powyższego artykułu.

Rozstrzygnięcie kwestii zakresu tego pojęcia pozostawione zostało zatem ustawodawstwu wewnętrznemu umawiających się państw.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju dochody (przychody) sytuuje między innymi w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 ustawy. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i uzupełnieniu do niego osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia spełnia warunki określone w art. 13 pkt 8 ustawy.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, artykuł 14 - opodatkowanie wolnych zawodów - został skreślony z dniem 29 kwietnia 2000 r. Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w art. 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w art. 14 ani między sposobem obliczania zysków i podatku według art. 7 czy art. 14. Skutkiem skreślenia art. 14 w Modelowej Konwencji jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie art. 7.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 - 3 ww. umowy "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządzania, filię, biuro, fabrykę, warsztat lub kopalnię. Określenie "zakład" obejmuje również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dla powstania zakładu w przypadku prac budowlanych konieczny jest upływ określonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania okresu. Nie ma natomiast znaczenia planowany okres budowy. Jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac, zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w umowie międzynarodowej z datą wsteczną począwszy od pierwszego dnia rozpoczęcia prac budowlanych.

Dochody uzyskane w Niemczech z prac związanych z budową statków prowadzonych przez okres krótszy niż dwanaście miesięcy należy opodatkować - w myśl postanowień art. 5 i art. 7 ust. 1 umowy stosowanych odpowiednio - wyłącznie w Polsce.

W sytuacji, gdy nastąpi upływ dwunastomiesięcznego okresu w odniesieniu do placu budowy, to biorąc pod uwagę, iż zakład powstaje wstecznie, dochody uzyskane na terenie Niemiec podlegać będą tam opodatkowaniu od pierwszego dnia istnienia zakładu.

W odniesieniu do charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę jak i jego zleceniobiorców prac w Niemczech, które - zgodnie z informacjami zawartymi w uzupełnieniu wniosku - wiążą się z procesem budowy statków, należy rozważyć powstanie "zakładu" w związku z "budową"

Odnosząc zapisy Komentarza do konkretnej umowy, w tym przypadku z Niemcami, należy stwierdzić, że kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako jedną jednostkę, nawet wtedy, jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonywane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uznać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie placu budowy.

Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy np. tak jak w przypadku Wnioskodawcy - zleceniobiorcom, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z opisanego we wniosku i uzupełnieniu do niego stanu faktycznego wynika, że u podwykonawcy Wnioskodawcy zatrudnionemu u niego na podstawie umowy zlecenia nie powstała na terytorium Niemiec stała placówka, zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy. Nie wynika także z informacji zawartych we wniosku, by prace zleceniobiorców na terenie Niemiec w zakresie budowy statków trwały dłużej niż dwanaście miesięcy, dlatego dochód osiągany z tego tytułu podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, tj. w Polsce.

Ponadto zauważyć należy, iż we wniosku wskazano, że zleceniobiorcy uzyskują dochody ze świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej, zatem ograniczenie czasowe dotyczące 183 dni nie ma w tym przypadku zastosowania.

W myśl art. 15 pkt 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 pkt 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Reasumując wskazać należy, że Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania zleceniobiorców przebywających na terenie Niemiec także po przekroczeniu okresu 183 dni podczas roku podatkowego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi.

Powtórzyć także należy, że w przypadku gdy nastąpi upływ dwunastomiesięcznego okresu w odniesieniu do placu budowy (zakładu, stałej placówki), to biorąc pod uwagę, iż zakład powstaje wstecznie, dochody uzyskane na terenie Niemiec podlegać będą tam opodatkowaniu od pierwszego dnia istnienia zakładu.

Końcowo nadmienić należy, że w sytuacji wystąpienia kolizji co do kwalifikacji tego samego przychodu do różnych źródeł z Umowy między Polską, a Niemcami (a w konsekwencji ewentualny brak wyeliminowania podwójnego opodatkowania), istnieje możliwość wszczęcia, na wniosek Podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumiewania się. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 umowy. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jeżeli ten właściwy organ uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sam spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w drodze wzajemnego porozumienia z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa tak, aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową (art. 26 ust. 2 umowy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń