ITPB1/415-212/11/AK - Możliwość zaliczenia opłaty rocznej za aplikację radcowską i opłaty członkowskiej za koszt uzyskania przychodów z umowy zlecenia, której warunkiem zawarcia i trwania jest posiadanie statusu aplikanta radcowskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest aplikantem radcowskim IV roku przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych. W związku z uzyskaniem statusu aplikanta radcowskiego, w wyniku zdania z pozytywnym wynikiem egzaminu na aplikację radcowską, została zawarta z Wnioskodawcą w 2007 r. umowa zlecenia. Stroną tej umowy jest Spółka komandytowa będąca Kancelarią Radcy Prawnego, reprezentowana przez komplementariusza. W treści tej umowy w sposób wyraźny zostało wskazane, że warunkiem niezbędnym do wykonywania niniejszej umowy jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu aplikanta radcowskiego oraz przysługiwanie mu uprawnień z tego wynikających, tj. przede wszystkim uprawnienie do zastępowania radcy prawnego przed sądami powszechnymi różnych instancji. Skutkiem wpisu osoby na listę aplikantów radcowskich jest ustawowy obowiązek uiszczania opłat rocznych za aplikację oraz przymusowe opłacanie składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego. W okresie od października 2007 do marca 2011 r. Wnioskodawca był również zatrudniony na podstawie umowy o pracę z innym podmiotem w wymiarze 4/5 etatu z wynagrodzeniem większym aniżeli minimalne wynagrodzenie za pracę, przy czym przedmiot i zakres obowiązków z niej wynikających nie był w żaden sposób powiązany ani uzależniony od posiadania statusu i uprawnień aplikanta radcowskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty roczne za aplikację radcowską oraz opłaty członkowskie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z umowy zlecenia, której warunkiem zawarcia i trwania jest posiadanie statusu aplikanta radcowskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą obowiązku uiszczania opłat rocznych za aplikację oraz opłacania składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego jest art. 32(1) ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. wraz z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską oraz art. 63 wyżej cytowanej ustawy. Płatność ww. składek i opłat jest obligatoryjna. Nieuiszczanie składek członkowskich zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a) stanowi podstawę do skreślenia aplikanta z listy aplikantów. Analogiczny skutek następuje w przypadku nieuiszczania przez aplikanta opłat rocznych, co stanowi naruszenie oprócz postanowień ww. ustawy również regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej. Skutkiem powyższych zdarzeń byłoby rozwiązanie umowy zlecenia z uwagi na utratę przymiotu pozwalającego na jej wykonywanie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 - tj. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - określa się w wysokości 20% wysokości uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Spółka komandytowa jest spółką prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej tj. jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Przepisy cytowanej ustawy dają podstawę do wykazania, przy realizacji konkretnej umowy, kosztów uzyskania przychodów wyższych niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy. Wówczas koszty te przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ww. ustawy), przy czym udokumentowane wydatki muszą być związane z daną umową. Jak wcześniej wskazano dla celów realizacji niniejszej umowy wymagane jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu aplikanta radcowskiego. Konsekwencją posiadania i utrzymywania tego statusu jest konieczność uiszczania ww. opłat oraz składek członkowskich. Tym samym konieczność ich opłacania stanowi warunek niezbędny do posiadania statusu aplikanta a co za tym idzie stanowi warunek konieczny do zawarcia, trwania i wykonywania umowy zlecenia i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Związek ten dotyczy również opłat członkowskich, które w sposób immanentny pozostają w związku z byciem aplikantem radcowskim tj. członkiem samorządu radców prawnych. Z tego tytułu ww. opłaty i składki stanowią koszt uzyskania przychodu. Bez posiadania statusu aplikanta radcowskiego Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do uiszczania opłat za aplikację radcowską ani opłacania składek członkowskich, ale przede wszystkim bez posiadania statusu aplikanta radcowskiego nie miałby możliwości uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia uwarunkowanej posiadaniem tego przymiotu.

Skoro więc warunkiem sine qua non zawiązania, trwania i wykonywania umowy zlecenia było i jest posiadanie statusu aplikanta radcowskiego, a do jego uzyskania i dalszego posiadania wymagane jest uiszczanie ww. opłat i składek, to ich rzeczywista wartość winna zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu z umowy zlecenia warunkującej posiadanie tego atrybutu.

W obecnej sytuacji wartość rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia przekracza procentowy wskaźnik ustalony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co rzutuje nie tylko na zakres ale przede wszystkim na wysokość obowiązku podatkowego wynikającego z tytułu uzyskiwania przychodów z tytułu umowy zlecenia. Wobec powyższej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku że ww. opłaty oraz składki winny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu z zawartej umowy zlecenia, której warunkiem zawarcia oraz dalszego istnienia jest posiadanie statusu aplikanta radcowskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże w sytuacji kiedy podatnik realizuje konkretną umowę o dzieło lub zlecenia, i udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości wydatków faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ww. ustawy), przy czym udokumentowane wydatki muszą być nierozerwalnie związane z konkretną, realizowaną ww. umową.

Przewidziana tym przepisem możliwość uwzględnienia kosztów dotyczy bowiem wyłącznie takich kosztów, które faktycznie poniesione zostały w celu uzyskania przychodów z tej umowy, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu ewentualnie zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć należy, że opłata za aplikację radcowską związana jest ze zdobyciem przez Wnioskodawcę uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Natomiast obowiązek uiszczenia składek członkowskich wynika z faktu, że Wnioskodawca jest aplikantem radcowskim. Z tych względów - mimo iż jak wskazano we wniosku, umowa zawarta została w związku z tym, że zleceniobiorca jest aplikantem radcowskim - nie można zgodzić się z opinią, że opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów z tej umowy. W żaden sposób nie można przyjąć, że wydatki te pozostają w związku z jej wykonywaniem lub zawarciem.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż opłata za aplikację i opłaty członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu umowy o dzieło, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy ich poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.