ITPB1/415-210/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wyodrębnionego z budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 sierpnia 1997 r. zawarta została umowa między deweloperem, a Panią i jej małżonkiem w sprawie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zgodnie z ww. umową termin wykonania budynku w zakresie i standardzie ustalonym przez strony umowy uzgodniono na 31 grudnia 1998 r. W dniu 18 sierpnia 1997 r. aktem notarialnym została zawarta umowa sprzedaży i umowa przedwstępna zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu, w wyniku której kupiła Pani wraz z małżonkiem udział wynoszący 632640/86025330 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 24 września 1997 r. aktem notarialnym została zawarta umowa zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu, w wyniku której zniesiono współużytkowanie wieczyste gruntu i postanowiono, że prawo wieczystego użytkowania gruntu, oznaczonego numerem działki od 24 września 1997 r. wyłącznie przysługiwać będzie Pani i jej małżonkowi, w udziale wynoszących 4800/126600.

Według dokumentów znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy budowę zakończono i lokal mieszkalny przekazano do użytku w grudniu 1998 r.

W dniu 9 marca 2005 r. - na mocy aktu notarialnego - ustanowiono odrębną własność lokali.

W dniu 5 stycznia 2009 r. - na mocy aktu notarialnego - została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący 5165/136188 części w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0.1331 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie w 2009 r. sprzedaży nieruchomości nabytej (wybudowanej) w latach 1997-1998 w stosunku do której w 2005 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokali podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10%.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej do 31 grudnia 2006 r. obowiązuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: źródłem przychodu jest między innymi sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 kwietnia 1999 r. (PB2/MK-0212/99), opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 1999/3/12 wyrażono stanowisko, że: "za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w powołanym przepisie, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, a nabycie prawa do nieruchomości następuje z chwilą zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania." Zgodnie z obowiązującą wykładnią użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność np. gminy. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określania tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie art. 234 (do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należących do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości) i art. 237 kodeksu cywilnego (do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości) - do tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 kodeksu cywilnego wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II Księgi II Kodeksu cywilnego. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym i np. podlega dziedziczeniu. W cytowanym piśmie Ministerstwa Finansów zostało napisane ponadto, iż "... sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli minął okres 5 - letni, liczony w sposób wskazany w powołanym artykule, od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo użytkowania wieczystego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym prawo to zostało przekształcone w prawo własności w rozumieniu ustawy z dnia 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym, w prawo własności".

W § 1 pkt c) aktu notarialnego, ustanawiającego odrębną własność zostało zapisane: "... w księdze wieczystej nr..., prowadzonej przez Sąd Rejonowy w.... wpisane jest od dnia 15 grudnia roku na rzecz małżonków.... w udziale wynoszącym 4800/126600 części prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0.1331 ha, a oznaczonego w ewidencji gruntów numerem działki, a także własność ujawnionego w księdze wieczystej budynku mieszkalnego, wielorodzinnego, murowanego, o łącznej powierzchni użytkowej 1.361,88 m. kw., stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności."

W ocenie Wnioskodawcy samo zniesienie współwłasności poprzez podział nieruchomości na części, odpowiadające wielkościom udziałów nabytych wcześniej, nie przysporzyło żadnej ze stron zysku (przysporzenia majątkowego), skutkując jedynie zmianą charakteru własności.

W stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia 16 stycznia 1998 r. (PO5/RM-7361-01717/97) oraz z dnia 9 marca 2000 r. - skierowanym na ręce Marszałka Sejmu - potwierdzono, że ustanowienie odrębnej własności lokali w nieruchomości wspólnej nie powoduje zbycia nieruchomości. Po wyodrębnieniu własności lokali przysługuje nadal udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokalu.

Uzasadniając swoje stanowisko powołuje się Wnioskodawca na: interpretację indywidualną wydaną dnia 6 stycznia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/415-58/08-2/JK oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2007 r. Nr DO/415-67/07/AŚ w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu - z zastrzeżeniem ust. 2 - jest odpłatne zbycie:

* Jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przyjęto założenie, iż sprzedaż lokalu wyodrębnionego z budynku wielorodzinnego nie została wykonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Z treści powołanego z art. 7 ww. ustawy, wynika iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego, która określona została w art. 195 Kodeksu cywilnego i polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Dla stwierdzenia, czy odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej (lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych) usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę wybudowania budynku. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego (lub części tego budynku), źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku lub wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty wybudowania budynku. Natomiast dla obliczenia tego terminu nie ma znaczenia moment wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych z istniejącego budynku mieszkalnego, gdyż czynność podziału nieruchomości na odrębne lokale nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że jest Pani współwłaścicielką budynku wielorodzinnego. Budynek ten został oddany do użytkowania w roku 1998, znajduje się na gruncie, do którego udział w prawie użytkowania wieczystego nabyła Pani w 1997 r. Na mocy aktu notarialnego z dnia 24 września 1997 r. - została zawarta umowa zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu, w wyniku której zniesiono współużytkowanie wieczyste gruntu i postanowiono, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, wyłącznie przysługiwało będzie Pani i jej małżonkowi w udziale wynoszącym 4800/126600 części.

W roku 2005 ustanowiona została odrębna własność lokali, a dnia 5 stycznia 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego użytkowania gruntu.

W niniejszej sprawie nie ma zatem wątpliwości, że udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej został nabyty przez Panią i małżonka w 1997 r., natomiast budynek został oddany do użytku w roku 1998, co oznacza, że zarówno w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, od końca roku w którym nastąpiło nabycie, do daty sprzedaży upłynęło więcej niż 5 lat.

Wobec powyższego sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu nie stanowi źródła przychodu, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uzyskany przychód (w sytuacji, gdy sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie wskazać należy, że argumentacja Pani zawarta we wniosku, dotycząca przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie dotyczy przedmiotowej sprawy.

Powołane przez Panią postanowienie w sprawie interpretacji indywidualnej wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie mając na uwadze, iż sprzedany lokal mieszkalny był wspólną własnością Pani i Małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonka, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Małżonek Pani chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.