ITPB1/415-207/14/MP - Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez lekarza w ramach kontraktu lekarskiego zawartego z podmiotem leczniczym, w którym lekarz ten był poprzednio zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem. Od 1 sierpnia 1991 r. był zatrudniony w szpitalu (sp. z o.o.). W dniu 25 września 2013 r. otrzymał oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy (przyczyny ekonomiczne związane z koniecznością ograniczenia kosztów utrzymania szpitala) za uprzednim trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, które rozpoczęło bieg z dniem 1 października 2013 r. i upłynęło z dniem 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Wnioskodawca założył działalność gospodarczą - Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską z datą rozpoczęcia jej prowadzenia określoną na 1 stycznia 2014 r. W dniu 17 października 2013 r. Wnioskodawca podpisał z byłym pracodawcą umowę kontraktową, której przedmiotem jest udzielanie usług medycznych w formie świadczeń zdrowotnych na rzecz byłego pracodawcy oraz konsultacji na rzecz podmiotów współpracujących z byłym pracodawcą, a także innych czynności wynikających z regulaminu szpitala i warunków współpracy z ordynatorem i innym personelem szpitala, z czasem obowiązywania umowy od 1 stycznia 2014 r. Do końca 2013 r. Wnioskodawca rozliczał podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Zakładając działalność gospodarczą dokonał (na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej) na formularzu CEIDG 1 wyboru opodatkowania w roku podatkowym 2014 podatkiem liniowym. W ten sposób rozliczył podatek dochodowy za styczeń 2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy zrodziły się dopiero w dniu 14 lutego 2014 r. gdy otrzymał od byłego pracodawcy druk PIT-11 z informacją o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2013 r. oraz udzieloną Wnioskodawcy informacją, iż nie obejmuje on dochodu z tytułu świadczenia pracy (okres wypowiedzenia) w miesiącu grudniu 2013 r., a także z tytułu otrzymania odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania umowy o pracę (zgodnie z art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), które to zostały wypłacone przez pracodawcę zgodnie z regulaminem pracy Szpitala w dniu 10 stycznia 2014 r. (Zarządzenie Nr../...., § 1. O treści § 26 otrzymuje następujące brzmienie: "zakład wypłaca wynagrodzenie pracownikowi na jego rachunek bankowy wskazany przez pracownika w 10 dniu następnego miesiąca kalendarzowego po miesiącu, w którym świadczona była praca, a jeśli dniem tym będzie niedziela lub święto to w dniu poprzedzającym."). Jednocześnie pracodawca oświadczył, iż dochód uzyskany w miesiącu styczniu 2014 r. tytułem świadczenia pracy w miesiącu grudniu 2013 r. oraz odprawa pieniężna tytułem wypowiedzenia umowy o pracę (z dniem 1 października 2013 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia - wygasła 31 grudnia 2013 r.) zostanie ujęty w PIT-11 za rok 2014.

Pomimo, że w złożonym wniosku nie zadano pytania, to z treści przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie wynika, iż intencją Wnioskodawcy było otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości opodatkowania - od 1 stycznia 2014 r. - dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił i postępuje prawidłowo. Jak twierdzi Wnioskodawca na podstawie dostępnych interpretacji obowiązującego prawa podatkowego, od dnia 20 maja 2010 r. nie ma już znaczenia fakt uzyskania przychodów, jeśli podatnik w poprzednim roku pozostawał w stosunku pracy ze swoim kontrahentem i wykonywał czynności podobne do czynności obecnie wykonywanych. Zakaz, o którym mowa, dotyczy tylko bieżącego roku podatkowego. W przeświadczeniu Wnioskodawcy fakt uzyskania przychodu w miesiącu styczniu 2014 r. od byłego pracodawcy za pracę świadczoną tytułem umowy o pracę w poprzednim roku podatkowym (2013 r.), nie ma wpływu na swobodę wyboru formy opodatkowania i nie powoduje utraty prawa do opodatkowania podatkiem liniowym stawką 19% z tytułu przepisu art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje Wnioskodawca nie zaistniało łączne spełnienie poniższych przesłanek:

* podatnik uzyska przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* przychody te pochodzą ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,

* usługi powyższe odpowiadają czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

* czynności te były wykonywane w danym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

* działalność wykonywana osobiście;

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem. Od 1 sierpnia 1991 r. był zatrudniony w szpitalu (sp. z o.o.). W dniu 25 września 2013 r. otrzymał oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy (przyczyny ekonomiczne związane z koniecznością ograniczenia kosztów utrzymania szpitala) za uprzednim trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, które rozpoczęło bieg z dniem 1 października 2013 r. i upłynęło z dniem 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Wnioskodawca założył działalność gospodarczą - Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską z datą rozpoczęcia jej prowadzenia - 1 stycznia 2014 r. W dniu 17 października 2013 r. Wnioskodawca podpisał z byłym pracodawcą umowę kontraktową, której przedmiotem jest udzielanie usług medycznych w formie świadczeń zdrowotnych na rzecz byłego pracodawcy oraz konsultacji na rzecz podmiotów współpracujących z byłym pracodawcą, a także innych czynności wynikających z regulaminu szpitala i warunków współpracy z ordynatorem i innym personelem szpitala, z czasem obowiązywania umowy od 1 stycznia 2014 r. Do końca 2013 r. Wnioskodawca rozliczał podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Zakładając działalność gospodarczą dokonał (na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej) na formularzu CEIDG 1 wyboru opodatkowania w roku podatkowym 2014 podatkiem liniowym. W ten sposób rozliczył podatek dochodowy za styczeń 2014 r.

W dniu 14 lutego 2014 r. Wnioskodawca otrzymał od byłego pracodawcy druk PIT-11 z informacją o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2013 r. oraz udzieloną Wnioskodawcy informacją, iż nie obejmuje on dochodu z tytułu świadczenia pracy (okres wypowiedzenia) w miesiącu grudniu 2013 r., a także z tytułu otrzymania odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania umowy o pracę (zgodnie z art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), które to zostały wypłacone przez pracodawcę zgodnie z regulaminem pracy Szpitala w dniu 10 stycznia 2014 r. Jednocześnie pracodawca oświadczył, iż dochód uzyskany w miesiącu styczniu 2014 r. tytułem świadczenia pracy w miesiącu grudniu 2013 r. oraz odprawa pieniężna tytułem wypowiedzenia umowy o pracę (z dniem 1 października 2013 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia - wygasła 31 grudnia 2013 r.) zostanie ujęty w PIT-11 za rok 2014.

Jak wynika z przytoczonych przepisów - co do zasady - możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym (w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w 2014 r. nie wykonywał i nie będzie wykonywał czynności na rzecz Szpitala, w ramach stosunku pracy, to w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A tym samym Wnioskodawca nie utraci w 2014 r. prawa do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Reasumując, fakt zawarcia w 2014 r. umowy na udzielanie usług medycznych w formie świadczeń zdrowotnych oraz konsultacji na rzecz podmiotów współpracujących z byłym pracodawcą, a także innych czynności wynikających z regulaminu szpitala w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z podmiotem, z którym Wnioskodawca związany był w poprzednich latach umową o pracę, nie wyklucza możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych w 2014 r. w ramach tej działalności 19% podatkiem liniowym. Na opodatkowanie w tej formie nie ma również wpływu fakt otrzymania w danym roku wynagrodzenia za pracę wykonywaną w roku poprzednim.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-563 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.