ITPB1/415-2/12/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe oraz kurs agenta ubezpieczeniowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe oraz kurs agenta ubezpieczeniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2010 r. zarejestrował Pan działalność gospodarczą "K.", którą rozpoczął w listopadzie. Przygotowując się do rozpoczęcia działalności ukończył Pan odpłatny kurs agenta i uzyskał wpis KNF co jest warunkiem sine qua non wykonywania funkcji agencyjnych. Podpisał Pan umowę z zakładem ubezpieczeń w tym zakresie. Ponieważ zamierzał Pan prowadzić także działalność w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego, zapisał się Pan, we wrześniu 2010 r., na studia podyplomowe na Wojskowej Akademii. Rekrutacja odbywa się raz w roku we wrześniu.

Zajęcia rozpoczęły się w październiku 2010 r. Przed rozpoczęciem zajęć zmuszony był Pan uiścić opłatę za studia i wpisowe. Zjazdy odbywały się średnio raz na miesiąc i trwały kilka dni (środa, czwartek, piątek, sobota). Wobec powyższego ponosił Pan koszty zakwaterowania, korzystając z akademików na terenie uczelni. Studia podyplomowe obejmowały osiem zjazdów od października 2010 r. do czerwca 2011 r. W miesiącu wrześniu odbędzie się obrona pracy dyplomowej. W Pana ocenie wszystkie wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z rozpoczętą następnie działalnością gospodarczą w przedmiotowym zakresie, co oznacza że można je uznać za koszt podatkowy pośredni i ująć w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty opłaty za kurs agenta ubezpieczeniowego oraz opłaty za studia podyplomowe w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego, łącznie z kosztami zakwaterowania na czas zajęć oraz koszty dojazdu na uczelnie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i zostać ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pomimo poniesienia ich przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie ubezpieczeń oraz rzeczoznawstwa samochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym ze źródłem przychodów, z wyjątkiem tzw. "kosztów negatywnych", wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów podatkowych można zatem zaliczyć wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Natomiast żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Istotne jest jedynie, aby podatnik umiał udowodnić, że poniesione wydatki mają związek z przychodami i że nie są to wydatki o charakterze prywatnym. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 18 maja 2009 r., nr ILPB1/415-256/09-3/AK) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2009 r., nr IPPB1/415-473/09-3/AM), który uznał, że: " (...) koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. (...)"

Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą być odniesione w ciężar kosztów podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te będą mogły być zarachowane w ciężar kosztów podatkowych bezpośrednio po rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Wydatki na opłacenie studiów podyplomowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do stwierdzenia, czy wydatek poniesiony na opłacenie studiów podyplomowych może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze uważa Pan, iż może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo koszty opłaty za kurs agenta ubezpieczeniowego oraz opłaty za studia podyplomowe w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego, łącznie z kosztami zakwaterowania na czas zajęć oraz koszty dojazdu na uczelnie pomimo poniesienia ich przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie ubezpieczeń oraz rzeczoznawstwa samochodowego.

Uważa Pan, iż będzie mógł zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania za rok 2010 r. a w części za 2011 r., tj. w dacie poniesienia. Skoro w roku 2010 działalność prowadzona była przez dwa miesiące i poniesiona została strata, to ww. koszty stratę tę powiększą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Wydatki na dokształcanie na kursach i studiach podyplomowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem kursów lub studiów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Za koszty uzyskania przychodu uznać więc można uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż przed rozpoczęciem działalności ukończył Pan odpłatny kurs agenta i uzyskał wpis KNF co jest warunkiem wykonywania funkcji agencyjnych. Ponieważ zamierzał Pan rozszerzyć zakres działalności o prowadzenie działalności w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego, we wrześniu 2010 r. miesiącu zapisał się Pan na studia podyplomowe. W związku ze studiami ponosił Pan koszty dojazdu i zakwaterowania, korzystając z akademików na terenie uczelni.

Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie agenta ubezpieczeniowego uzależnione jest od posiadania uprawnień, bez których działalność nie jest dozwolona. Kwestie szkoleń i egzaminów szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzania (Dz. U. z 2005 r. Nr 125, poz. 1053). Osoba, która zamierza wykonywać czynności agencyjne, ma obowiązek ukończyć kurs, który zakończony jest egzaminem państwowym. Zdanie egzaminu jest warunkiem uzyskania wpisu KNF.

Również wykonywanie działalności w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego wymaga posiadania odpowiednich kwalifikacji. Zgodnie z art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, rzeczoznawcą samochodowym jest osoba, która:

Zatem uznać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione przez Pana wydatki związane z opłaceniem kursu agenta ubezpieczeniowego oraz z opłaceniem studiów podyplomowych, a także wydatki na dojazd i zakwaterowanie podczas zjazdów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli ze zgromadzonych przez Pana dowodów wynikało będzie, że w istocie wydatki te pozostają w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli były ponoszone z zamiarem uzyskania kwalifikacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza spoczywa na podatniku.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tutejszy organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia znamiona kosztu podatkowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o treść wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.