ITPB1/415-2/07/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2007 r. (data wpływu 5 lipca 2007 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej przez nierezydentów na terytorium Polski, bez względu na to czy ich pobyt w Polsce przekroczy w roku podatkowym (kalendarzowym) 183 dni, oraz gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane poprzez istniejący w Polsce zakład - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej przez nierezydentów na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Polska firma podpisała umowę z chińskim kontrahentem na wykonanie usługi na terenie Polski. Usługa ta ma być wykonywana przez chińskiego kontrahenta w ramach usług eksportowych świadczonych przez pracodawcę zagranicznego przez okres jednego roku. W tym celu pracodawca chiński wystąpił do Urzędu Wojewódzkiego o wydanie pozwoleń na pracę dla swoich pracowników. Osoby te, będące obywatelami Chińskiej Republiki Ludowej, są zatrudnione w firmie chińskiej. Wynagrodzenia za pracę będą wypłacane przez chińskiego kontrahenta, który będzie ich pracodawcą. Ich centrum interesów życiowych znajduje się w Chinach.

Przedstawione zdarzenie przyszłe zostało uzupełnione pismem z dnia 7 sierpnia 2007 r., w którym doprecyzowano, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 lit. b) umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 13, poz. 65) usługodawca chiński będzie posiadał w Polsce zakład. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy firmą polską, a usługodawcą chińskim, usługodawca ten będzie otrzymywał wynagrodzenie za wykonane usługi na rzecz firmy polskiej i to on - na terenie Chin - będzie wypłacał wynagrodzenie swoim pracownikom. Podmiot zagraniczny będzie świadczył na terenie Polski usługi stoczniowe związane z budową i remontami statków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy podatek dochodowy od osób fizycznych winien być odprowadzony tylko w Chinach, bez względu na ilość dni pobytu w roku kalendarzowym (podatkowym) chińskich pracowników w Polsce, ponieważ tam jest miejsce uzyskania dochodu pracownika, wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę chińskiego oraz centrum interesów życiowych pracownika chińskiego jest w Chińskiej Republice Ludowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in., dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast, przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Regulacje dotyczące rezydencji podatkowej - zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, w świetle uregulowań art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 13, poz. 65), "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby zarządu, miejsce rzeczywistego zarządu albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, rezydenci Chińskiej Republiki Ludowej (osoby fizyczne) na terytorium Polski będą wykonywać pracę najemną.

Praca najemna w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu uregulowana została w art. 15. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Jak wynika z cytowanego wyżej artykułu, dochody z pracy osób będących rezydentami Chin, wykonywanej na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce chyba, że spełnione są jednocześnie wszystkie trzy warunki wymienione w art. 15 ust. 2 umowy, wyłączające opodatkowanie dochodów w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że strona chińska będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b) ww. Konwencji, oraz że wynagrodzenia pracowników chińskich nie będzie wypłacać, ani ponosić ten zakład. Świadczenia nie będą wypłacane również przez pracodawcę lub w jego imieniu, który ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedzibę, bowiem pracodawca znajduje się w Chinach i tam będzie wypłacane wynagrodzenie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 7 Komentarza do art. 15): "jeżeli pracodawca posiada zakład w państwie, w którym praca jest wykonywana, zwolnienie od podatku przyznaje się wtedy, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez ten zakład. Określenie "ponoszone przez" powinno być interpretowane w świetle postanowienia pkt 2c) artykułu, którego celem jest zapewnienie, aby wyjątek zawarty w ust. 2 nie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może prowadzić do obliczania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 i charakterem wynagrodzenia przy obliczaniu zysków zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. W tym kontekście należy zaznaczyć, że nie jest decydujące, czy pracodawca faktycznie rościł sobie prawo do potrącenia wynagrodzenia przy obliczaniu podlegających opodatkowaniu zysków zakładu, ponieważ prawdziwym kryterium jest to, czy dozwolone potrącenie z tytułu wynagrodzenia byłoby przyznane zakładowi. To kryterium mogłoby być spełnione nawet w przypadku, gdyby nie została odliczona żadna kwota w wyniku tego, że zakład był wyłączony z podatku w państwie źródła lub gdy pracodawca postanowił po prostu nie żądać odliczenia, do którego miał prawo. To kryterium mogłoby być również spełnione w przypadku, gdy wynagrodzenie nie podlega odliczeniu jedynie z uwagi na jego istotę (na przykład gdy państwo uzna, że emitowanie akcji zgodnie z pracowniczymi opcjami giełdowymi nie daje podstaw do odliczenia) niż z uwagi na to, że nie może być przypisane zakładowi.".

Jak z powyższego wynika, warunki z pkt b) i c) ust. 2 art. 15 Konwencji - na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego - zostaną spełnione, bowiem ani wynagrodzenia nie są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, posiadającego w Polsce miejsca zamieszkania lub siedzibę, ani nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Polsce.

Natomiast pierwszy z warunków wynikający z lit. a) - tzw. "klauzula 183 dni" dotyczy sytuacji, gdy chińscy pracownicy będą przebywać w Polsce łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Jeśli pobyt pracowników chińskich przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym, wówczas przestanie działać warunek wynikający z ust. 2 art. 15 Konwencji, wyłączający z opodatkowania w Polsce. Wynagrodzenie będzie wówczas opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Chinach. Z tym, że w Chinach - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 23 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji.

Jak wskazano wyżej, kiedy okres pobytu pracowników chińskich w Polsce przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym, to wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce podlegać będą opodatkowaniu również w Polsce.

W związku z tym, iż wynagrodzeń tych nie wypłaca zakład, ani pracodawca będący - w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnikiem a za świadczoną na terytorium Polski pracę, pracownik otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy mającego siedzibę w Chinach, jest on sam obowiązany wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje tu też fakt, że wynagrodzenie to wypłacane jest w Chinach. Istotne jest to, iż po przekroczeniu ww. okresu wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączającego opodatkowanie w Polsce, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i w Chinach.

Obowiązek wpłaty zaliczek wynika z art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nierezydenci uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w 2007 i 2008 r. jest to 19%). Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w 2007 i 2008 r. jest to 30 i 40%). Zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób można zmniejszyć, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są również zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydencji, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznania za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Strona przedstawiając zdarzenie przyszłe nie wskazała, którego roku ono dotyczy.

Zatem, należy stwierdzić że jeśli, pobyt pracowników chińskich - którym wynagrodzenia za pracę w Polsce nie wypłaca zakład położony na terytorium RP, tylko macierzysty pracodawca w Chinach - dotyczy:

* 2007 r., a pobyt pracowników nie przekroczy łącznie w tym roku 183 dni, pracownicy nie muszą opodatkowywać się w Polsce,

* 2008 r. i kolejnych, a pobyt przekroczy 183 dni pobytu w tym roku, pracownicy winni opodatkować się sami (bez pośrednictwa płatnika) na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji.

Zatem, błędne jest twierdzenie Strony, iż bez względu na długość pobytu pracowników w Polsce w roku podatkowym i ze względu na fakt, że wynagrodzenie nie jest wypłacane poprzez istniejący w Polsce zakład, będą opodatkowani tylko w Chinach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.