ITPB1/415-1b/10/AD - Oddanie lokalu mieszkalnego do używania a podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku, gdy osoba fizyczna użytkująca lokal mieszkalny jest obciążona kosztami bieżącej eksploatacji - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku, gdy osoba fizyczna użytkująca lokal mieszkalny jest obciążona kosztami bieżącej eksploatacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 3 lutego 2010 r. znak ITPB1/415-1/10-2/AD wezwano Panią do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uiszczenie brakującej opłaty w wysokości 80 zł. Dodatkową opłatę uiszczono w dniu 9 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą wybudowała na należącej do niej nieruchomości budynek, w którym znajdują się faktycznie lokale użytkowe i mieszkalne, choć nie stanowią one przedmiotu odrębnej własności. Z uwagi na trudności z pozyskiwaniem klientów mogących dokonać zakupu lokali mieszkalnych za gotówkę, przedsiębiorca zdecydował się na sprzedaż lokali z rozłożonym terminem płatności. Planuje on przyjąć następującą konstrukcję prawną umów zawieranych z osobami trzecimi, zainteresowanymi nabyciem własności ww. lokalu. Na podstawie umowy przedwstępnej kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz sprzedawcy zadatku stanowiącego 95% ceny nieruchomości lokalowej. Zadatek płatny będzie w częściach przez okres 10 lat. Po zapłacie zadatku, zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedawca zobowiązany będzie do ustanowienia na rzecz kupującego odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Cena sprzedaży obejmować będzie należność wraz z odsetkami za okres, w którym płatny będzie w częściach zadatek. W akcie notarialnym - umowie przedwstępnej zawarte zostaną postanowienia, na podstawie których sprzedawca oraz kupujący zawrą umowę użyczenia danego lokalu. Umowa użyczenia będzie umową nieodpłatną. Umowa taka będzie stanowiła tytuł prawny kupującego do korzystania z lokalu do czasu nabycia jego własności. Użytkujący lokal będzie dokonywał opłat za bieżące utrzymanie nieruchomości (prąd, gaz, woda). Do czasu przeniesienia własności przedsiębiorca jako właściciel lokalu będzie obciążał kosztami utrzymania nieruchomości przyszłych właścicieli lokali mieszkalnych. Wskazuje Pani, iż zdarzenie przyszłe, dla którego mają zaistnieć skutki prawne przedstawione we wniosku dotyczą Pani jako Wnioskodawczyni, będącej osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej, użytkującą nieodpłatnie lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, charakterystyczną cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku - to przychód u otrzymującego świadczenie stanowi kwota równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu takiego lokalu lub budynku. Do celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Użytkujący nieruchomość obciążany wydatkami związanymi z bieżącą eksploatacją obcych składników majątku nadal otrzymuje przysporzenie majątkowe. Do dnia ostatecznej spłaty ceny sprzedaży za lokal mieszkalny, użytkujący korzysta ze składnika majątku oddanego mu nieodpłatnie. Użytkujący lokal zobowiązany jest do ustalenia przychodu z tego tytułu, który zaliczany jest do przychodów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a który należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy najmie lub dzierżawie porównywalnych nieruchomości zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stoi Pani na stanowisku, iż jako korzystająca z lokalu, mimo ponoszonych kosztów na bieżącą eksploatację lokalu mieszkalnego nadal otrzymuje nieodpłatne świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 3 ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego też względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż na pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ww. ustawy użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Oznacza to, że użyczenie nie może być powiązane ze świadczeniem ekwiwalentnym, a więc umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego rzecz w używanie zobowiązania do świadczenia na rzecz użyczającego.

Zgodnie z poglądami doktryny nie można uznać za użyczenie umowy, mocą której użytkujący - w związku z używaniem rzeczy - ponosi obciążające właściciela koszty i opłaty nie mieszczące się w kosztach zwykłego jej utrzymania, a więc koszty i opłaty które właściciel musiałby ponieść sam, gdyby nie oddał rzeczy do używania innej osobie. Umowę taką trzeba oceniać - w zależności od okoliczności - jako najem lub dzierżawę. Zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie nie pogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie. Chodzi więc o takie koszty, których poniesienie narzuca niezbędna potrzeba zachowania określonego stanu rzeczy. Za zwykłe koszty utrzymania rzeczy nie można uznać kosztów obciążających użytkującego niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatków, kosztów ubezpieczenia rzeczy, opłat i innych publiczno i prywatnoprawnych ciężarów związanych zwykle z własnością lub posiadaniem rzeczy - Komentarz do Kodeksu cywilnego Księga trzecia Zobowiązania tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002).

Zatem uznać należy, iż w przypadku oddania lokalu mieszkalnego do używania na podstawie umowy użyczenia, w sytuacji gdy użytkujący ponosi związku z tym wyłącznie zwykłe koszty utrzymania lokalu, nie mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż ma Pani zamiar zawrzeć przedwstępną umowę kupna lokalu mieszkalnego. W akcie notarialnym - umowie przedwstępnej zawarte zostaną postanowienia, na podstawie których sprzedawca oraz kupujący zawrą umowę użyczenia danego lokalu. Umowa użyczenia będzie umową nieodpłatną, a użytkujący lokal będzie dokonywał opłat za bieżące utrzymanie nieruchomości (prąd, gaz, woda).

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w przypadku gdy osoba fizyczna użytkująca lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe na podstawie umowy użyczenia, jest obciążana kosztami bieżącej eksploatacji (prąd, woda, gaz), nadal mamy do czynienia ze z nieodpłatnym świadczeniem, które w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód po stronie użytkującego, którego wartość pieniężną jako nieodpłatnego świadczenia należy określić w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, według równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Zastrzec równocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Panią umowy użyczenia pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma więc uprawnień do ich interpretowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.