ITPB1/415-184/14/AK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podroży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podroży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 7 lutego 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą wykonując zawód pilota samolotów czarterowych w związku z tym, że zleceniodawcą jego lotów jest firma zagraniczna, coraz częściej Wnioskodawca wykonuje loty z portów lotniczych w Europie. Podczas takiego pobytu firma zapewnia Wnioskodawcy jedynie dolot i powrót oraz zakwaterowanie. Dojazd z hotelu na lotnisko i z powrotem obciążają Wnioskodawcę, czyli stanowią Jego koszt uzyskania przychodu. Odrębną kwestię stanowią koszty wyżywienia czyli diety. Wnioskodawca nadmienia, że powszechnie wiadomo, że żywność w restauracjach i na lotniskach nie należy do najtańszych. Zagraniczne pobyty Wnioskodawcy trwają nawet do dwóch tygodni i nierzadko co drugi dzień przebywa On w innym mieście lub innym kraju. Podobna sytuacja ma miejsce na terenie Polski, raz Wnioskodawca przebywa w P.., innym razem w W.., K... czy R. i tak samo jak za granicą firma zapewnia Wnioskodawcy jedynie zakwaterowanie. Resztę kosztów Wnioskodawca ponosi sam. Dotychczas diety z tytułu odbywania podróży służbowych Wnioskodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w związku z wieloznacznością przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca prowadzi nietypową działalność polegającą na pilotażu samolotowym na zlecenie. Posiada odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia do bycia pilotem na terenie całego świata. Wykonuje loty usługowe na zlecenie firmy, są to loty czarterowe w Europie, Afryce i Azji. PKWiU prowadzonej działalności Nr 52.23.Z. działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy. Jako pilot Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za powierzony sprzęt i rezultaty wykonywanych czynności lotniczych wobec zlecającego loty zgodnie z wytycznymi dla personelu latającego firmy i prawa lotniczego. Loty są wykonywane na zlecenie kierownictwa planowania lotów Firmy w miejscu i czasie wyznaczonym przez planujących loty zgodnie z planem lotów firmy. Czynności związane z wykonywaniem pracy pilota są ściśle określone przez zleceniodawcę dla personelu latającego, określają zakres obowiązków i czynności za jakie odpowiadają piloci w Firmie. Ryzyko gospodarcze związane z pracą pilota świadczącego usługę pilotażu określają instrukcje wykonywania zadań dla personelu latającego, a w przypadku złamania procedur lub nie stawienia się w określonym czasie i miejscu wyznaczonym przez planowanie lotu skutkuje utratą możliwości wykonywania zawodu pilota w Firmie. Za usługę pilotażu Firma wypłaca stawkę godzinową za godzinę lotu zgodnie z umową, a wykonana usługa stanowi jedyne źródło dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość diety krajowej i zagranicznej z tytułu podróży służbowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. przysługuje Jemu dieta, która pomniejszałaby osiągnięty dochód. Wnioskodawca wskazuje, że wartość diety z tytułu podróży służbowej krajowej i zagranicznej zgodnie z ww. rozporządzeniem stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienia, że prowadzi działalność gospodarczą i usługową zgodnie z wpisem w PKWiU pod numerem 52.23.Z., poniesie odpowiedzialność wobec osób trzecich, które planują i zlecają loty na trasach w określonym czasie i miejscu przez planujących loty czarterowe na zasadach przepisów i instrukcji właściciela linii lotniczych. Koszty szkoleń, uprawnień lotniczych, badań jak również odpowiedniej odzieży i obuwia zgodnie z wytycznymi zlecającego usługę pilotażu. Występują po stronie kosztów Wnioskodawcy, związane są z pracą pilota w Firmie, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z umową, za jedną godzinę pracy - lotu. Wnioskodawca nie ma innej możliwości wykonywania zawodu pilota. Koszty związane z dietami, na które nie ma On wpływu, gdyż wykonuje loty zlecane, stanowią znaczny wydatek i dlatego stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z powołanym rozporządzeniem. Wnioskodawca nadmienia, że powszechnie wiadomo, że żywność w restauracjach, lotniskach i hotelach nie należy do najtańszych, natomiast On jako pilot nie ma innej możliwości niż korzystanie z takiej formy wyżywienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

Przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność usługową wspomagającą transport lotniczy na terenie Polski i poza jej granicami.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Mając powyższe na względzie, o ile podróże, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj.:

* w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, mając na uwadze to, iż w treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług na rzecz jednego podmiotu, wskazać należy że zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Informacje zawarte we wniosku pozawalają przyjąć, że Wnioskodawca uzyskuje przychody ze źródła działalność gospodarcza. Jeśli zatem odbywane podróże służbowe mają związek z wykonywaniem usług, to Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczyć wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Przy tym podkreślić należy, że interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez Wnioskodawcę, natomiast dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ podatkowy może dokonać ustalenia okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które rzeczywiście zaistniały.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.