ITPB1/415-183/08/IG - Zwolnienie z opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej tytułem spłaty jego udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej uznaje się za nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej. W dniu 5 stycznia 2007 r. Wnioskodawca wystąpił ze spółki. Spółka kontynuuje swoją działalność. Podatnik i pozostali wspólnicy zawarli w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumienie, na mocy którego wspólnicy zobowiązali się do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy tytułem spłaty udziału w majątku spółki kwotę pieniężna w dwóch ratach: pierwsza rata płatna do dnia 31 grudnia 2007 r., druga rata płatna do dnia 31 grudnia 2008 r. Wkładem do spółki była praca każdego wspólnika. Majątek spółki, z którego udział ma otrzymać Wnioskodawca, powstał z zysku wypracowanego przez spółkę. Od wypracowanego zysku każdy ze wspólników proporcjonalnie do swojego udziału w tym zysku opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) podano, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej płacił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych w wysokości 19% - tzw. podatek liniowy dla przedsiębiorców i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przy zawiązywaniu ww. spółki cywilnej Wnioskodawca wniósł - tak jak pozostali wspólnicy - wkład w postaci własnej pracy, nie wniósł natomiast wkładu majątkowego w postaci pieniędzy, ruchomości czy też nieruchomości. Na rozpoczęcie działalności gospodarczej wspólnicy otrzymali pożyczkę z Urzędu Pracy.

Po wystąpieniu ze spółki w dniu 5 stycznia 2007 r. Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i nie prowadzi jej obecnie, zarejestrowany jest jako bezrobotny w Urzędzie Pracy. Stanowisko urzędu skarbowego w zakresie opodatkowania zwrotu udziału w spółce spowodowało, iż Wnioskodawca znalazł się w najwyższym 40% progu skali podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna tytułem spłaty jego udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana spłata jego udziału w majątku spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Podobnie o "wspólnym majątku wspólników" mówi art. 871 i 875 Kodeksu cywilnego.

Powołane przepisy jednoznacznie mówią o wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, a nie o majątku spółki cywilnej. Wspólnicy odnośnie majątku wytworzonego przez spółkę pozostają we współwłasności łącznej. Jest to konsekwencją braku podmiotowości prawnej posiadanej przez spółkę cywilną. Nie ma oprócz wspólników odrębnego podmiotu prawa, który posiadałby swój wspólny majątek.

Zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątku, o którą z końcem roku obrachunkowego powiększa się jej majątek. Jest to więc dochód spółki jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Istotne jest, iż przyrost majątku spółki cywilnej dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ww. ustawy, każdy ze wspólników na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej obliczał odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy sam obliczał od tego dochodu podatek dochodowy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochód wygenerowany przez spółkę i tworzący tzw. majątek spółki został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane ze spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Kłóci się to z podstawową zasadą prawa podatkowego zakazującą opodatkowywać to samo dwa razy.

Podkreślić także należy, iż występując ze spółki podatnik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstał przychód; nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności na własność.

Przedstawione stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. FSK 594/04; wyrok WSA z w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. I SA/Ke 72/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż - w związku z planowanym wystąpieniem Pana ze spółki cywilnej, w której jest Pan jednym z trzech wspólników - uzyska Pan zwrot majątku spółki ponad wniesiony wkład w postaci własnej pracy.

W zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej, z tytułu zwrotu majątku spółki cywilnej ponad wniesiony przez Wnioskodawcę wkład - należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenie opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie odnoszą się do - za wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 - zwrotu wkładów w spółce ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego. Na mocy natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, czy otrzymany przez wspólnika spółki dochód był opodatkowany "w czasie jej trwania".

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz wspólnika występującego ze spółki cywilnej, (ponad kwotę zwróconego wkładu) dla wspólnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Należy zauważyć, iż wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu jaki powstaje u występującego wspólnika spółki w związku z wypłatą udziału kapitałowego ponad kwotę zwróconego wkładu, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, w przypadku całkowitego wygaśnięcia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w r. podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Należy zatem uznać, że przez likwidację działalności gospodarczej należy rozumieć likwidację działalności poszczególnych przedsiębiorców, będących wspólnikami spółki osobowej. Fakt wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów nie jest równoznaczny z likwidacją działalności gospodarczej przez tego wspólnika. Podatnikami podatku dochodowego w związku z osiąganiem przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej są jej wspólnicy, a nie sama spółka.

Zatem, wspólnik występujący ze spółki może nadal prowadzić działalność gospodarczą - jednoosobowo lub jako wspólnik innej spółki. Oznacza to, że prowadząc działalność gospodarczą nadal uzyskiwałby przychody z tego samego źródła, tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji takiej na wspólniku nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, gdyż źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza nie zostało zlikwidowane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wystąpienie ze spółki cywilnej będzie dla Pana równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej, ponieważ nie zamierza Pan kontynuować działalności gospodarczej po wystąpieniu ze spółki cywilnej. Zatem ma Pan obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Spoczywa na Panu obowiązek sporządzenia remanentu zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), bowiem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisów z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, braków i odpadów, wyrobów gotowych zwanego spisem z natury, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki cywilnej na rzecz występującego z niej wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, iż wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każde wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i związany z nim podział majątku dla celów podatkowych powinien być oceniany indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.