ITPB1/415-176/13/14-S/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/13 (data wpływu 6 lutego 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, należącą do grupy wolnych zawodów o szczególnych właściwościach, wynikających z faktu osobistego i autonomicznego wykonywania swojego zawodu - notariuszem. Prowadzi kancelarię notarialną ponosząc miesięczne koszty w celu osiągnięcia przychodu rzędu 10.000-15.000 zł (pensje pracowników, czynsz najmu lokalu, raty leasingowe, opłaty administracyjno-techniczne, etc). Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów poniosła wydatek na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, gwarantującą, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 10.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie. Ubezpieczenie to, jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia, jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez notariusza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze, że powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości, stanowi ono wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Uwzględniając wysokość kosztów prowadzenia kancelarii notarialnej i kwotę świadczeń z ZUS, na które to świadczenia składki płacone są obligatoryjnie, stwierdzić należy że świadczenia z ZUS nie dają żadnej gwarancji zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji zdarzenia jakim jest choroba lub nieszczęśliwy wypadek. Nie mogąc prowadzić kancelarii i będąc zmuszonym do ponoszenia kosztów przez okres kilkumiesięczny bez możliwości osiągania dochodów, notariusz bez dodatkowego ubezpieczenia, jakim jest powyższe ubezpieczenie nie byłby w stanie utrzymać źródła przychodów jakim jest prowadzenie kancelarii notarialnej (notariusz ma ustawowy zakaz pracy w innym charakterze niż notariusz). Mając powyższe na uwadze, spełnione są warunki ustawowe. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku (w tym przypadku składki ubezpieczeniowej) należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku wynikać powinno, że poniesiony wydatek służyć może zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz takie, aby źródło w ogóle dalej istniało. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Stąd w przekonaniu Wnioskodawczyni, poniesienie wydatku na powyższą składkę ubezpieczeniową jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-176/13/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdził, iż zakupione przez Wnioskodawczynię ubezpieczenie ma w istocie na celu dodatkowe (poza zasiłkiem chorobowym otrzymywanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej), finansowe zabezpieczenie osobiste Wnioskodawczyni, m.in. w związku z niemożliwością wykonywania przez nią pracy zarówno na skutek okresowej jak i pełnej niezdolności w wyniku choroby lub wypadku. Ubezpieczenie to nie ma zatem na celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji wydatki poniesione na zapłatę ww. ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów lecz stanowią wydatki na cele osobiste Wnioskodawczyni, mające na celu niepogorszenie jej sytuacji materialnej, na wypadek wskazany w umowie. Zatem nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni wniosła w dniu 16 lipca 2013 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. W wyroku tym, Sąd wskazał, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny przede wszystkim powinien jednoznacznie wyjaśnić, dlaczego - w tym konkretnym stanie faktycznym - nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodów, co wymaga szczegółowego zbadania związku przyczynowego pomiędzy danym wydatkiem a jego celem. Organ winien więc dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych wskazań.

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/13.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, organ wezwał Wnioskodawczynię pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-1786/13/14-2/WM do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa polisa została zawarta w zakresie ryzyka: śmierci, inwalidztwa, całkowitej trwałej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza oraz całkowitej okresowej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza. Na etapie zakupu tej polisy nie było możliwości wykupienia samego ubezpieczenia od utraty dochodu, można było jedynie wykupić cały pakiet w zakresie wszystkich wyżej wskazanych rodzajów ryzyka. Zgodnie z informacją z dnia 8 kwietnia 2014 r. uzyskaną od firmy ubezpieczeniowej, na łączną składkę w kwocie 4.070 zł składają się następujące części składowe: śmierć osoby ubezpieczonej 360 zł, inwalidztwo 120 zł, całkowita trwała niezdolność do pracy 610 zł, całkowita okresowa niezdolność do pracy 2.980 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni, istnieje związek pomiędzy nabyciem ubezpieczenia na wypadek trwałej całkowitej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej lub zachowaniem bądź też zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Jeżeli w wyniku ciężkiej choroby, Wnioskodawczyni będzie mogła faktycznie osobiście wykonywać zawodu notariusza, nie oznacza to, że automatycznie Wnioskodawczyni utraci swoje uprawnienia zawodowe. Jeżeli więc w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie zadecyduje o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, to kancelaria nadal będzie funkcjonowała. Tym samym, uzyskane odszkodowanie będzie mogła przeznaczyć w szczególności na zatrudnienie asesora notarialnego, aplikanta lub innego personelu, przy pomocy którego będzie nadal możliwe efektywne prowadzenie kancelarii notarialnej (należy mieć na uwadze, iż asesor notarialny działa w zastępstwie notariusza i może samodzielnie sporządzać wszelkie akty notarialne oraz dokonywać wszelkich innych czynności notarialnych). Możliwe jest zatem normalne funkcjonowanie kancelarii notarialnej (przy pomocy asesora notarialnego), nawet jeżeli notariusz nie jest w stanie samodzielnie dokonywać czynności notarialnych z uwagi na swój stan zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Należy również zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Podkreślić więc należy, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W szczególności przepisy dotyczące ulg i zwolnień, będące odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania, nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą w zakresie kancelarii notarialnej, poniosła wydatek na składkę na dobrowolne ubezpieczenie w wysokości 4.070 zł w celu zabezpieczenia się na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, gwarantującej, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 10.000 zł. Powyższa kwota składki obejmuje ubezpieczenie z tytułu: śmierci osoby ubezpieczonej 360 zł, inwalidztwa 120 zł, całkowitej trwałej niezdolność do pracy 610 zł, całkowitej okresowej niezdolność do pracy 2.980 zł.

Wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek śmierci, inwalidztwa, czy też całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na powyższe ubezpieczenie należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Już pobieżna analiza stanu faktycznego pozwala uznać, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia w pełnej wysokości, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek śmierci, inwalidztwa, czy też całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, wskazać należy, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawczyni na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby, czy też bytu osób wskazanych przez nią w umowie ubezpieczenia, na wypadek jej śmierci. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawczyni i wskazanych przez nią osób, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie - w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem - nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek - bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania.

Zdaniem organu podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem który w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wskazać bowiem należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, pozornie tylko wydatek poniesiony na wykupienie polisy ubezpieczeniowej obejmującej zakres wskazany przez Wnioskodawczynię ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Co prawda w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej uzyskane w ten sposób pieniądze mogą posłużyć jako środki na wynagrodzenie dla pracownika, który będzie wykonywał obowiązki przedsiębiorcy (osoby ubezpieczonej), w okresie, gdy przedsiębiorca ten nie jest w stanie pracować, osobiście świadczyć usługi na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku.

Jednak z góry nie można założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania. Jeśli np. potrzebna będzie długotrwała rehabilitacja lub kosztowne leczenie, uzyskane środki zapewne w pierwszej kolejności zostaną przeznaczone na ten cel. Na powyższy cel wydatku z tego tytułu wskazała również Wnioskodawczyni w treści wniosku, że "Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona".

Jest to działanie z punktu widzenia przedsiębiorcy jako osoby normalne i w pełni uzasadnione. Bowiem ochrona zdrowia ludzkiego stanowi podstawowe dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie w pierwszej kolejności przed innymi wartościami. Zatem ocena i kwalifikacja wydatków na ubezpieczenie od utraty dochodów na skutek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku (a więc przypadłości lub zdarzeń dotyczących osoby przedsiębiorcy) jako wydatków osobistych, jest w pełni uzasadnione.

Wnioskodawczyni wskazała również, że jeżeli w wyniku ciężkiej choroby nie będzie mogła faktycznie osobiście wykonywać zawodu notariusza, to nie oznacza to, że automatycznie Wnioskodawczyni utraci swoje uprawnienia zawodowe. Jeżeli więc w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie zadecyduje o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, to kancelaria nadal będzie funkcjonowała. Tym samym, uzyskane odszkodowanie będzie mogła przeznaczyć w szczególności na zatrudnienie asesora notarialnego, aplikanta lub innego personelu, przy pomocy którego będzie nadal możliwe efektywne prowadzenie kancelarii notarialnej (należy mieć na uwadze, iż asesor notarialny działa w zastępstwie notariusza i może samodzielnie sporządzać wszelkie akty notarialne oraz dokonywać wszelkich innych czynności notarialnych). Możliwe jest zatem normalne funkcjonowanie kancelarii notarialnej (przy pomocy asesora notarialnego), nawet jeżeli notariusz nie jest w stanie samodzielnie dokonywać czynności notarialnych z uwagi na swój stan zdrowia.

Skoro Wnioskodawczyni wskazała w uzupełnieniu, że "Jeżeli więc w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie zadecyduje o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej", to ona także liczy się z ewentualnością likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji choroby lub wypadku. W takiej sytuacji nie będzie już istniało źródło przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza, to przychód z tytułu wypłaty odszkodowania w tym zakresie nie może w żaden sposób być wiązany ze źródłem, którego koszty uzyskania przychodu obciążane były wydatkami z tytułu powyższego ubezpieczenia, mającymi wpływ na wysokość opodatkowania z tego źródła przychodu. Z kolei, w sytuacji kontynuowania działalności, przy pomocy zatrudnionego personelu, niezależnie od odszkodowania uzyskiwane byłyby przychody z tego tytułu - ubezpieczenie nie ma zatem na ten fakt żadnego wpływu.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że "Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Wobec tego wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się na wypadek śmierci, czy też całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Faktu powyższego nie zmienia również okoliczność, że umowę ubezpieczenia Wnioskodawczyni zawarła jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.