ITPB1/415-172/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka). Oprócz Podatnika, udziałowcem w Spółce jest inna osoba fizyczna (dalej: Udziałowiec). Zarówno Wnioskodawca jak i Udziałowiec nie posiadają samodzielnie większościowego pakietu udziałów w Spółce, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów (posiadają po 50% udziałów).

Wnioskodawca i Udziałowiec rozważają wniesienie posiadanych udziałów do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Holdingowa). W wyniku aportu Spółka Holdingowa nabędzie pakiet udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Nabycie większościowego pakietu udziałów nie będzie jednak wynikiem wniesienia aportu przez jednego ze wspólników. Uzyskanie większości praw głosu w Spółce przez Spółkę Holdingową będzie wynikiem równoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i Udziałowca pakietu udziałów.

W zamian za wniesione wkłady, Wnioskodawca oraz Udziałowiec otrzymają udziały Spółki Holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji lub od niej niższej.

Wnioskodawca, Udziałowiec, Spółka oraz Spółka Holdingowa będą na dzień wniesienia aportu polskim rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym aport udziałów dokonany przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport udziałów dokonany przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej ustawa o PIT - w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Biorąc pod uwagę, iż:

* w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę oraz Udziałowca do Spółki Holdingowej następuje wymiana udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT,

* podmioty biorące udział w transakcji (tekst jedn.: Wnioskodawca, Udziałowiec, Spółka Holdingowa) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

* w wyniku równoczesnego wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę oraz Udziałowca Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce

* należy uznać, iż spełnione zostały warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w związku z tym wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę w postaci udziałów do Spółki Holdingowej za operację neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce. Oprócz Podatnika, udziałowcem w Spółce jest inna osoba fizyczna (udziałowiec). Zarówno Wnioskodawca jak i Udziałowiec nie posiadają samodzielnie większościowego pakietu udziałów w Spółce, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów (posiadają po 50% udziałów).

Wnioskodawca i Udziałowiec rozważają wniesienie posiadanych udziałów do innej spółki kapitałowej. W wyniku aportu Spółka Holdingowa nabędzie pakiet udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Nabycie większościowego pakietu udziałów nie będzie jednak wynikiem wniesienia aportu przez jednego ze wspólników. Uzyskanie większości praw głosu w Spółce przez Spółkę Holdingową będzie wynikiem równoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i Udziałowca pakietu udziałów.

W zamian za wniesione wkłady, Wnioskodawca oraz Udziałowiec otrzymują udziały Spółki Holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji lub od niej niższej. Wnioskodawca, Udziałowiec, Spółka oraz Spółka Holdingowa będą na dzień wniesienia aportu polskim rezydentami podatkowymi.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców/akcjonariuszy dokonuje wymiany udziałów/akcji, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych udziałowców/akcjonariuszy - właściciel wymienianych akcji/udziałów i spółka otrzymująca udziały/akcje (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów/akcji otrzymanych przez udziałowców/akcjonariuszy będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do "udziałowców (akcjonariuszy)" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wynika z wniosku, zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej na rzecz Spółki Holdingowej, nie zapewni spółce nabywającej te akcje bezwzględnej większości praw głosów w spółce kapitałowej której udziałowcem jest Wnioskodawca, jeżeli analogicznej transakcji nie dokona drugi wspólnik spółki. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a spółką nabywającą spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów/akcji Spółki Holdingowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce wydanych w zamian za zbycie udziałów w spółce kapitałowej, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce (Spółki Holdingowej), w zamian za udziały w spółce kapitałowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w spółce kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w Polsce będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.