ITPB1/415-170/08/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 12 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej otrzymanej zaliczki na poczet sprzedaży działki z budynkiem mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej otrzymanej zaliczki na poczet sprzedaży działki z budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której zakupuje Pan działki budowlane. Następnie poszukuje Pan chętnych, z którymi zawierana jest przedwstępna umowa sprzedaży, której przedmiotem jest sprzedaż działek z budynkiem mieszkalnym. Budynek doprowadzany jest do stanu developerskiego (bez odbioru technicznego). Umowa przewiduje, iż zapłata za sprzedaż ww. towaru następować będzie w ratach (zaliczki). Pierwsza z zaliczek płacona jest przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności związanych z budową. Kolejne terminy płatności uzależnione są od zakończonych etapów budowy.

Własność domu i gruntu przenoszona jest na nabywcę dopiero w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego, po wybudowaniu budynku, do przewidzianego aktem notarialnym (umową przedwstępną) stanu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy raty, które składają się na należną Wnioskodawcy cenę, należy traktować jako zaliczki, aż do momentu podpisania końcowego aktu notarialnego, który to moment stanowi chwilę, w której po stronie wnioskodawcy powstaje przychód w związku ze sprzedażą towarów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty uzyskane przez niego tytułem rat powinny być traktowane jako zaliczki, a dopiero z momentem podpisania ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu i domu - tj. z momentem sprzedaży towarów, powinny być uznane za przychód wraz z ewentualną, pozostałą częścią ceny, niezależnie czy została zapłacona czy nie.

Zauważa Pan, iż przedmiotem prowadzonej działalności jest zbywanie praw majątkowych, a nie działalność w zakresie usług budowlanych. W związku z powyższym należy stosować art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W części dotyczącej wydania rzeczy nie będzie miał zastosowania fragment art. 14 ust. 1c, który odwołuje się do wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi gdyż przedmiotem sprzedaży jest towar - działka z wybudowanym budynkiem, a nie usługa - roboty budowlane, czy też poszczególne etapy budowy. Poszczególne etapy budowy są jedynie odnośnikiem czasowym do terminów wpłat zaliczek.

Do przedmiotowego stanu faktycznego nie znajdują zastosowanie powołane w art. 14 ust. 1c przepisy:

* ust. 1e - dotyczy bowiem rozliczenia usług w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych - działalność Pana nie polega na świadczeniu usług,

* ust. 1h - dotyczy dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego - nie zajmuje się Pan dostawą tych dóbr,

* ust. 1i - dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, do której nie stosuje się ust. 1c, 1e, 1 h - działalność wykonywana przez Pana (zbywanie praw majątkowych) mieści się w zakresie hipotezy przepisu ust. 1c.

Jako, że prawo majątkowe, którym jest własność gruntu oraz wybudowanego na nim domu, ulega zbyciu w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego, ten moment, w świetle art. 14 ust. 1c powinien zostać uznany za chwilę, w której po stronie wnioskodawcy powstaje przychód.

W przypadku, gdy wydanie rzeczy, za które uznaje się wydanie kluczy do lokalu nie nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego sprzedaży, za datę przychodu uznaje się czynność, która pierwsza wystąpi, czyli wydanie lub sprzedaż towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Nie zalicza się natomiast do przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało to, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

Z przedłożonego przez Pana wniosku wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż działek z budynkiem mieszkalnym. Na poczet sprzedaży zawierana jest przedwstępna umowa, która przewiduje, iż zapłata za sprzedaż ww. towaru następować będzie w ratach (zaliczki). Pierwsza z zaliczek płacona jest przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności związanych z budową. Kolejne terminy płatności uzależnione są od zakończonych etapów budowy. Zaznaczył Pan, że własność lokalu na kupującego przenoszona jest dopiero w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego, po wybudowaniu budynku, do przewidzianego aktem notarialnym (umową przedwstępną) stanu.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 535 jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne w świetle prawa cywilnego przeniesienie własności. Powołane przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na wyprowadzenie wniosku, wedle którego zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczki na poczet ceny towaru, która według umowy stron ma być wypłacona w momencie wydania rzeczy, nie powoduje jeszcze przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji sprzedaży.

Za moment zbycia uznaje się natomiast dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przychód ze sprzedaży działek z budynkiem mieszkalnym stanowi przychód z prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Jednakże powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w cytowanym powyżej art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie przychód w podatku dochodowym powstaje w momencie przeniesienia własności nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktów notarialnych, przenoszących na nabywców własność nieruchomości (działki z budynkiem mieszkalnym). Zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego nie będą rzutować na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.