ITPB1/415-160/14/AK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na stronach internetowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest właścicielem kilkunastu stron internetowych, które stworzył samodzielnie. Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o charakterze podobnym do umowy dzierżawy. Umowa została zawarta w formie elektronicznej poprzez akceptację regulaminu określającego prawa i obowiązki stron. Na podstawie umowy Wnioskodawca oddaje spółce ściśle określone powierzchnie reklamowe na swoich stronach internetowych do używania i pobierania pożytków poprzez odpłatne wyświetlanie na nich reklam klientów spółki. W zamian Wnioskodawca otrzymuje od wynagrodzenie (czynsz) na określonych w umowie zasadach. W okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca traci władztwo nad przekazanymi częściami stron internetowych, gdyż nie może z nich korzystać, ani udostępniać ich do korzystania innym podmiotom. Wnioskodawca na podstawie art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania ww. przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oblicza za każdy miesiąc ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego oraz składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu na formularzu PIT-28.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca postępuje prawidłowo opodatkowując przychody z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach internetowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1a Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo opodatkowując przychody z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach internetowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny "Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz." W opisanym stanie faktycznym na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca oddaje spółce ściśle określone powierzchnie reklamowe na swoich stronach internetowych do używania i pobierania pożytków poprzez odpłatne wyświetlanie na nich reklam klientów spółki. W zamian Wnioskodawca otrzymuje od spółki wynagrodzenie (czynsz) na określonych w umowie zasadach. W okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca traci władztwo nad przekazanymi częściami stron internetowych, gdyż nie może z nich korzystać, ani udostępniać ich do korzystania innym podmiotom. Zakres praw i obowiązków stron jest więc taki sam jak w umowie dzierżawy, zatem zawarta umowa ma charakter podobny do umowy dzierżawy, mimo że nie dotyczy rzeczy. Zgodnie z art. 6 ust. 1a "Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze."

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* II FSK 1305/11 z dnia 27 lutego 2013 r.,

* II FSK 2485/10 z dnia 19 czerwca 2012 r.,

* II FSK 1548/10 z dnia 9 marca 2012 r.

Potwierdziły je także interpretacje urzędów skarbowych:

* nr 1412/PD/415-4/07 - wydana przez Urząd Skarbowy w Mińsku Mazowieckim dnia 3 kwietnia 2007 r.,

* nr 1412/PD/415-38/06 - wydana przez Urząd Skarbowy w Mińsku Mazowieckim z dnia 11 stycznia 2007 r.,

* nr PDFN/415-99/06 - przez Pierwszy Urząd Skarbowego w Katowicach z dnia 7 grudnia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

* pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* pkt 9 - inne źródła.

Umowa najmu jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym.

O podnajmie stanowi art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania.

Umowa dzierżawy również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności przewidzianych w kodeksie cywilnym.

Podobnie jak w przypadku najmu, także w przypadku dzierżawy możliwe jest oddanie rzeczy w poddzierżawę.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w art. 20 ust. 1 ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Należy również podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest właścicielem kilkunastu stron internetowych, które stworzył samodzielnie. Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o charakterze podobnym do umowy dzierżawy. Umowa została zawarta w formie elektronicznej poprzez akceptację regulaminu określającego prawa i obowiązki stron. Na podstawie umowy Wnioskodawca oddaje spółce ściśle określone powierzchnie reklamowe na swoich stronach internetowych do używania i pobierania pożytków poprzez odpłatne wyświetlanie na nich reklam klientów spółki. W zamian Wnioskodawca otrzymuje od spółki wynagrodzenie (czynsz) na określonych w umowie zasadach.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy - w sytuacji, gdy czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Stwierdzić należy, że umowy, na podstawie których Wnioskodawca - właściciel stron internetowych - będzie udostępniać powierzchnię reklamową na tych stronach, nie można kwalifikować do umów najmu i dzierżawy, bowiem z wniosku nie wynika, żeby oddawał on swoje strony do używania spółce, której reklamy będą umieszczane na stronach internetowych stworzonych przez właściciela tych stron. Wnioskodawca będzie udostępniać jedynie przestrzeń tychże stron, dysponując nimi nadal. Jak twierdzi Wnioskodawca, w tym momencie traci on niejako władztwo nad tą stroną, ale tylko w takim sensie, że nie może z nich skorzystać ani udostępniać ich do korzystania innym podmiotom w tej części, w której strona zajęta będzie na reklamy. To jednakże przecież nie oznacza, iż stroną przestanie władać w ogóle. Dalej nią będzie dysponować, ale w ograniczonym, do miejsca niezajmowanego przez spółkę, zakresie. Spółka, która będzie umieszczała reklamy na stronach internetowych należących do osób prywatnych (Właściciela) zajmuje tylko na swoją reklamę część przestrzeni stron internetowych ich właścicieli, którzy nadal nimi dysponują. To oznacza, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że przychody uzyskiwane z tytułu zawierania rzeczonych umów zakwalifikować należy do tzw. "innych źródeł".

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu, tj. - inne źródła, jest spoczywający na podatniku, który osiągnie omawiany przychód, obowiązek wykazania go, łącznie z innymi dochodami w zeznaniu podatkowym (PIT-36), składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na nim obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W rozpatrywanej sprawie, w związku z zakwalifikowaniem otrzymywanego wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyskiwane przychody mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tak więc powołany przez Zainteresowanego przepis art. 6 ust. 1a ww. ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.