ITPB1/415-157a/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej siedzibą w kraju Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej siedzibą w kraju Unii Europejskiej.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r. wezwano Pana o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Powyższe uzupełniono w dniu 30 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan wraz z drugim udziałowcem posiada po 30% udziałów w spółce "D.", oraz 30% udziałów w spółce "P.".

Zamierza Pan wraz z drugim udziałowcem wnieść posiadane w "D." i "P." udziały do spółki z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej ("Spółka"). Uzyska Pan wraz z drugim udziałowcem po 50% udziałów w Spółce. Jeżeli zostaną wniesione wszystkie udziały, to Spółka uzyska 60% praw głosu w "D." i 60% w "P.". Rozważana jest także możliwość wniesienia mniejszej liczby udziałów.

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, że zamierza wnieść posiadane udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej, będącej spółką z odpowiedzialnością ograniczoną do wysokości udziałów (jest to odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Posiadane udziały zamierza Pan wnieść do spółki z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 1).

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyska Pan przychód z tytułu wniesienia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w spółkach "D." i "P." do Spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Pana zdaniem, wniesienie udziałów w spółkach "D." i "P." do Spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku wniesienia (dokonanego przez Pana i drugiego udziałowca) Spółka uzyska 60% udziałów w "D." i 60% udziałów w "P.".

Powyższe stanowisko, w Pana ocenie, uzasadnione jest brzmieniem przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 2009/133/WE).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów, przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza (udziałowca) - Dyrektywa 2009/133/WE posługuje się pojęciem "akcjonariusza i "udziału" (w wersji angielskiej Dyrektywy odpowiednio "shareholder" i "share"), jednakże na gruncie prawa polskiego odnosi się ono zarówno do akcjonariusza i akcji spółki akcyjnej, jak też wspólnika i udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z Załącznikiem Nr 1 do ww. Dyrektywy). W myśl zaś art. 2e tego aktu, wymianą udziałów jest czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz udziałowców tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki. Przytoczona powyżej regulacja została zaimplementowana do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa o CIT"), nie została natomiast uwzględniona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zbycie udziałów (akcji) przez spółkę kapitałową innej spółce kapitałowej jest zwolnione z opodatkowania, jeżeli w zamian za zbywane udziały (akcje), spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) w spółce nabywającej, o ile spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane. Analogicznego przepisu nie wprowadzono jednak do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w Pana ocenie, planowana czynność podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na postawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem przytoczonego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podkreśla Pan, że Dyrektywa 2009/133/WE nie dokonuje rozróżnienia na udziałowców będących osobami prawnymi oraz na udziałowców będących osobami fizycznymi. W związku z tym, nieuwzględnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia spod opodatkowania przewidzianego w art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego na gruncie ustawodawstwa wspólnotowego. Podkreśla Pan, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 603/09). Wyrok ten zapadł na tle ówcześnie obowiązującej Dyrektywy 90/434/WE, zawierającej identyczne unormowania co do przedmiotowej kwestii. Dyrektywa 2009/133/WE ma zaś charakter dyrektywy konsolidującej.

W przytoczonym orzeczeniu WSA w Warszawie uznał, że wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/WE wyłączenie spod opodatkowania wymiany udziałów w stosunku do akcjonariusza odnosi się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Przepis ten jest "bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny", nie może być zatem poddawany w wątpliwość jego zasięg podmiotowy.

W rezultacie, brak implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego zwolnienia narusza obowiązek Polski jako Państwa Członkowskiego do pełnego i terminowego transponowania treści Dyrektywy 90/434/WE do krajowego porządku prawnego. W związku z tym, mając na uwadze bezwarunkowość i wystarczającą precyzyjność art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/WE, podatnicy mają możliwość bezpośredniego powoływania się przed organami i sądami na regulację zawartą we wskazanym przepisie. Nadmienia Pan, że pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w orzeczeniu z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano.

Tym samym, w Pana ocenie, WSA wyraźnie i w sposób jednoznaczny zanegował stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów w rozważanej sprawie, jakoby sposób stosowania prawa wspólnotowego był uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta a w konsekwencji, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Ponadto, w Pana ocenie, z literalnego brzmienia art. 2e i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE wynika możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia także w sytuacji, gdy Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach "D." i "P." dopiero z jednoczesnym wniesieniem udziałów w tych spółkach przez drugiego udziałowca. Na podstawie przytoczonych przepisów Dyrektywy 2009/133/WE można zasadnie wnioskować, że zwolnienie odnosi się również do przypadku, gdy spółka nabywająca udziały uzyska bezwzględną większość praw głosu dopiero w przypadku wniesienia udziałów przez więcej niż jednego udziałowca spółki, której udziały są zbywane. Wydaje się, w Pana ocenie, że warunkiem nadrzędnym jest uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę w drodze jednej czynności, nie zaś w wyniku zbycia udziałów przez jednego udziałowca. Stanowi o tym w szczególności art. 2e Dyrektywy 2009/133/WE, który przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka wydaje udziały "udziałowcom", nie zaś udziałowcowi. W sposób dorozumiany dopuszcza więc sytuację, w której wymiana udziałów obejmuje sytuację nabycia przez spółkę większości praw głosu wskutek zbycia udziałów przez kilku udziałowców. Innymi słowy, nie zawiera wymogu aby udziały każdego udziałowca z osobna musiały tę większość gwarantować.

Żadnego zastrzeżenia odnośnie tej kwestii nie wprowadził także ustawodawca krajowy w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ponadto, w orzeczeniu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, ETS, wyrokując na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434/WE, nie zakwestionował uprawnienia do wyłączenia spod opodatkowania w sytuacji zbycia udziałów przez dwóch akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, z których każdy posiadał po 50% akcji w spółce zbywanej. Tym samym, żaden z akcjonariuszy nie posiadał większości praw głosu. W związku z tym, jedynie łączne zbycie udziałów przez tych akcjonariuszy skutkowało uzyskaniem przez spółkę nabywającą większości praw głosu w spółce zbywanej. Na tle opisanego stanu faktycznego ETS w żaden sposób nie podważył możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie 90/434/WE. Co więcej, należy podkreślić, że orzekał o możliwości zwolnienia w stosunku do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi.

W Pana ocenie, należy stwierdzić, że przedstawione stanowisko nie tylko znajduje oparcie na gruncie ustawodawstwa wspólnotowego i krajowego, ale jest także aprobowane przez ETS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

* o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że planuje Pan dokonanie aportu w postaci posiadanych przez siebie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Zamierza Pan wraz z drugim udziałowcem wnieść posiadane udziały do spółki z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej niż Polska. Uzyska Pan wraz z drugim udziałowcem po 50% udziałów w spółce. W efekcie spółka uzyska większość praw głosu w spółkach polskich. Ze złożonego wniosku wynika, że miejscem Pana zamieszkania jest terytorium Polski (ORD-IN, część B.3), w związku z powyższym w kontekście poruszonych we wniosku zagadnień przyjęto założenie, iż podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii rezydencji podatkowej.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej we wniosku argumentacji wskazać należy, że art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z uregulowań art. 249 akapit 3 TWE wynika, że normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transponowania) do prawa krajowego.

Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 310, poz. 34) nie została implementowana do systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektywy (aktów, które co do zasady wiążą wyłącznie państwa członkowskie i nie mają bezpośredniego zastosowania), jako przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy.

W zdarzeniu wskazanym we wniosku nie sposób uznać, że zachodzą wszystkie ww. przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy. W związku z tym zastosowanie znajdą regulacje krajowego materialnego prawa podatkowego wyżej zanalizowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

Poza tym, zakres przedmiotowej dyrektywy, co wynika z Załącznika II do Traktatu Akcesyjnego, został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatek, któremu podlegają, wskazany został podatek dochodowy od osób prawnych. Wbrew sugestiom zawartym we wniosku, do opodatkowania dochodów osoby fizycznej w żaden sposób nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.