ITPB1/415-154/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu: 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką założył spółkę cywilną. W małżeństwie Wnioskodawcy panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotem działalności Spółki ma być przede wszystkim wynajmowanie i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 63.20.Z). W związku z tym Spółka planuje dokonanie zakupu nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy o powierzchni 100 m^2, który następnie zamierza wyposażyć w celu wynajmowania pomieszczeń składających się na przedmiotowy lokal z przeznaczeniem na specjalistyczne gabinety lekarskie. W tym celu Spółka zawarła już stosowną umowę z deweloperem.

Jednocześnie obok działalności w ramach Spółki Wnioskodawca, prowadzi indywidualną działalność gospodarczą - praktyka lekarska. Z tego też względu Wnioskodawca rozważa możliwość wynajęcia od Spółki i na warunkach rynkowych, jednego z gabinetów lekarskich, które będą znajdować się w zakupionym przez spółkę lokalu użytkowym. Umowę najmu z Wnioskodawcą w imieniu Spółki miałby podpisać drugi ze wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynsz, wynikający z umowy najmu zawartej między Spółką, a Wnioskodawcą. który jest wspólnikiem Spółki, w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika, może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu płatny na podstawie umowy zawartej przez niego ze Spółką reprezentowaną przez drugiego ze wspólników, może w całości stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez niego indywidualnie działalności gospodarczej. Koszt poniesiony przez podatnika, jest zasadniczo kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem związku tego kosztu z osiąganiem przychodów przez podatnika, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Wynajem lokalu stanowiącego gabinet lekarski, biorąc pod uwagę przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak najbardziej mieści się w ww. kategorii. Wyposażony w odpowiedni sprzęt i aparaturę gabinet medyczny jest bowiem miejscem bez którego podatnik w ogóle nie może świadczyć usług medycznych. Zdaniem wnioskodawcy nie powinna również budzić wątpliwości sama możliwość zawarcia umowy najmu pomiędzy nim a Spółką, której jest wspólnikiem.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, aby mówić o umowie, muszą istnieć co najmniej dwa podmioty.

W opinii Wnioskodawcy, umowa najmu zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy Wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz Spółką. Należy więc przyjąć, iż nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka).

Zasadność powyższego stanowiska - w ocenie Wnioskodawcy - potwierdza treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego 120 czerwca 2007 r. (V CSK132/07), z którego wynika, że w przypadku zawarcia umowy spółki cywilnej funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), a ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami.

Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego. Uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu Najwyższego uznać należy, że przepisy prawa cywilnego nie wyłączają możliwości dokonywania tego rodzaju przesunięć majątkowych i nie nakazują traktowania ich jako czynność z samym sobą. Powyższą konkluzję, na gruncie przepisów prawa podatkowego potwierdzi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2010 r. (I FSK 1977/10), którym wskazano, że spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację.

Podniesiono również, że w ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych, z tym zastrzeżeniem, że majątek spółki cywilnej (art. 863 k.c.) jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (por. wyr, NSA z.18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 J. Brolik, Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych, Jurysdykcja Podatkowa nr 6 z 2007 r., str.50).

Tak rozumiana organizacja - "spółka cywilna" faktycznie stanowi odrębny podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, który formalnie nie tworząc samodzielnego bytu od strony prawnej, jest jedynie umownym przedsięwzięciem gospodarczym wspólników.

Sposób realizowania w ramach umowy przedsięwzięć gospodarczych w powiązaniu ze wspomnianą jednolitością majątkową zbliża spółkę prawa cywilnego do spółki osobowej, choć formalnie w obrocie występują przedsiębiorcy - wspólnicy.

Prowadzi to do tego rodzaju konsekwencji, że wspólnik spółki prawa cywilnego, może być kontrahentem "spółki cywilnej", której jest wspólnikiem i dokonywać z nią transakcji.

Na odrębność spółek cywilnych od wspólników zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. (II FSK 2980/12) podzielając pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r. (II FSK 539/06).

W świetle powyższego uznać należy, że również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa. Podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej powoduje również, że spółka ta nie ma własnego majątku. Majątek wniesiony jako wkład przez wspólników czy nabyty w czasie trwania spółki stanowi wspólny majątek wspólników. Jest on objęty współwłasnością łączną. Każdy ze wspólników ma równe prawa do całego majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca założył wraz z małżonką spółkę cywilną. Przedmiotem działalności spółki jest przede wszystkim wynajmowanie i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Spółka planuje zakupić lokal użytkowy, a następnie wynajmować poszczególne pomieszczenia z przeznaczeniem na specjalistyczne gabinety lekarskie. Wnioskodawca prowadzi ponadto pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. W związku z tym, Wnioskodawca - w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej - planuje wynająć od spółki pomieszczenie z przeznaczeniem na gabinet lekarski znajdujące się w zakupionym przez spółkę lokalu użytkowym.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wynająć lokal od spółki cywilnej w której jest wspólnikiem. Należy zatem zauważyć, że przedmiotowy lokal będzie własnością Wnioskodawcy na zasadzie współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż budzi wątpliwości już sama możliwość zawarcia przedmiotowej umowy najmu, jako zawartej z samym sobą, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne.

Ponieważ jednak, przepisy prawa cywilnego nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dlatego minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do oceny w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b tej ustawy czy daną umowę można uznać za skutecznie zawartą.

Zatem oceniając wyłącznie skutki podatkowe zawarcia przez Wnioskodawcę umowy najmu lokalu ze spółką cywilną w której jest wspólnikiem stwierdzić należy, iż przedmiotem tej umowy miałaby być część lokalu użytkowego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem, jako wspólnik spółki cywilnej (małżeńskiej). Zaznaczyć należy, że spółka cywilna nie posiada swojego majątku. Majątek, którym dysponuje to majątek wspólny wspólników, na zasadzie tzw. współwłasności łącznej. Z tego względu umowę tę należy uznać za neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że wynikający z niej czynsz najmu nie może być przez Wnioskodawcę zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA wskazać należy, iż wyroki sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.