ITPB1/415-150/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty za poczynione na grunt rolny nakłady - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty za poczynione na grunt rolny nakłady.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki cywilnej prowadzącej działalność rolniczą. Na podstawie umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych, ww. wspólnicy dzierżawili grunt, który wykorzystywany był w całości do prowadzenia działalności rolniczej.

W dniu 20 listopada 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej, jako dzierżawcy nieruchomości, zawarli ze spółką akcyjną porozumienie w sprawie odstąpienia od umowy dzierżawy, celem umożliwienia Agencji Nieruchomości Rolnych wystawienia wskazanego gruntu na sprzedaż w drodze nieograniczonego przetargu publicznego i umożliwienia tym samym nabycia wskazanego gruntu przez spółkę akcyjną. W wyniku odstąpienia od umowy dzierżawy, Wnioskodawca i jego wspólnik utracili de facto posiadanie 17 ha gruntu rolnego, który uprawiali. Tym samym utracili oni wpływy z dzierżawy w postaci zysków, jakie osiągnęliby z uprawy tego gruntu, a także kwoty dopłat bezpośrednich wypłacanych z ARiMR, a także przysługujących dopłat rolnośrodowiskowych. Gdyby Wnioskodawca i jego wspólnik nie odstąpili od umowy dzierżawy, umowa ta obowiązywałaby do roku 2015 włącznie. Tytułem rekompensaty za poczynione przez dzierżawców na grunt nakłady (zasiewy, nawozy, dopłaty, etc.), spółka akcyjna zobowiązała się wypłacić każdemu ze wspólników kwotę 102.500 zł. Pismem z dnia 28 października 2011 r. drugi ze wspólników oświadczył, że rezygnuje ze swojej części odszkodowania oraz nie stawia żadnych warunków z tytułu rezygnacji z dzierżawy. W związku z tym, porozumienie zmieniono w ten sposób, że cała kwota tj. 205.000 zł miała zostać uiszczona na rzecz Wnioskodawcy jako jednego ze wspólników. Ostatecznie jednak spółka akcyjna na mocy powyższego porozumienia wpłaciła Wnioskodawcy kwotę 102.500 zł na jego prywatne konto bankowe, a nie na konto spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione powyżej zdarzenie polegające na otrzymaniu przez Wnioskodawcę rekompensaty od spółki akcyjnej tytułem poczynionych na grunt nakładów w ramach prowadzonej działalności rolniczej podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż dzierżawca wykorzystywał dzierżawione gospodarstwo rolne w całości na działalność rolniczą, rekompensata z tytułu nakładów poczynionych na grunt nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na uregulowania prawne stanowiące, że przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do przychodów z działalności rolniczej - art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymaną rekompensatę za poczynione na grunt nakłady w postaci zasiewów, nawozów, dopłat, etc, należy zaliczyć do przychodów z działalności rolniczej.

Wnioskodawca wskazał, że gdyby nie odstąpił od umowy dzierżawy, osiągnąłby przychód ze sprzedaży plonów oraz stosowne dopłaty, a to niewątpliwie mieściłoby się w kategorii przychodów z działalności rolniczej zdefiniowanej w artykule 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To, że zamiast przychodu stricte z tej sprzedaży podatnik uzyskał przychód zastępczy z tytułu otrzymania w miarę ekwiwalentnego odszkodowania nie może zmieniać istoty tego przychodu i kwalifikować go do przychodu z działalności pozarolniczej, gdyż działalnością rolniczą jest między innymi działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, a taką podatnik właśnie w przedmiotowym przypadku prowadził.

W związku z powyższym należy uznać, że wskazany wyżej przychód jest bezpośrednio związany z działalnością rolniczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt uiszczenia wynagrodzenia na rachunek bankowy Wnioskodawcy, zamiast na rachunek spółki cywilnej. Spółka ta nie posiada bowiem osobowości prawnej. W tytule przelewu wskazano natomiast: wynagrodzenie do porozumienia zawartego dnia 20 października 2011 r., które dotyczyło właśnie wypłaty odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej będącej dzierżawcą nieruchomości, zawarł ze spółką akcyjną porozumienie w sprawie odstąpienia od umowy dzierżawy, celem umożliwienia Agencji Nieruchomości Rolnych wystawienia wskazanego gruntu na sprzedaż w drodze nieograniczonego przetargu publicznego i umożliwienia tym samym nabycia wskazanego gruntu przez spółkę akcyjną. W wyniku odstąpienia od umowy Wnioskodawca i jego wspólnik utracili de facto posiadanie 17 ha gruntu rolnego, który uprawiali. Tym samym utracili oni wpływy z dzierżawy w postaci zysków, jakie osiągnęliby z uprawy tego gruntu, a także kwoty dopłat bezpośrednich wypłacanych z ARiMR, a także przysługujących dopłat rolnośrodowiskowych. Umowa obowiązywać miała do roku 2015 włącznie. Tytułem rekompensaty za poczynione przez dzierżawców na grunt nakłady (zasiewy, nawozy, dopłaty, etc.), spółka akcyjna wypłaciła Wnioskodawcy kwotę 102.500 zł

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działalnością rolniczą - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Działalnością rolniczą, nie są zatem przychody związane z uzyskaną rekompensatą za poniesione nakłady na grunt rolny i kwoty niewypłaconych Wnioskodawcy dopłat bezpośrednich z tytułu umownego porozumienia w sprawie odstąpienia przez Wnioskodawcę od umowy dzierżawy na rzecz spółki akcyjnej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać przy tym trzeba, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być więc interpretowany w pierwszej kolejności według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego korzystają bowiem jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie bądź też wyroków czy ugód sądowych, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Jak wynika z rozpatrywanego wniosku, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowiąca rekompensatę za poniesione nakłady i wyrównanie dopłat, została wypłacona na podstawie ugody zawartej między Nim jako dzierżawcą gruntów, a spółką akcyjną, a więc za obopólnym porozumieniem stron.

Źródłem wypłaty świadczenia nie był zatem przepis rangi ustawowej, lecz umowa zawarta przez Wnioskodawcę i spółkę, zatem przedmiotowa rekompensata nie może zostać zakwalifikowana do świadczeń odszkodowawczych objętych zwolnieniem, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest również świadczeniem mieszczącym się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, dotyczącym odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sadowej, ani też z wniosku nie wynika, by było to odszkodowanie otrzymane na podstawie prawa geologicznego lub górniczego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami; źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz wyżej powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż tytuł wypłaty nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, skoro nie ma związku z prowadzeniem na tym gruncie inwestycji związanej z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej

Rekompensata pieniężna z tytułu poczynionych na grunt przez dotychczasowych dzierżawców nakładów (związanych z zasiewami, zakupem nawozów, dopłat, etc.), wypłacana w związku z odstąpieniem od umowy dzierżawy, nie korzysta również z żadnego innego zwolnienia przewidzianego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zatem w niniejszej sprawie brak jest możliwości zakwalifikowania świadczenia wypłaconego Wnioskodawcy do przychodów z działalności rolniczej, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma również możliwości zakwalifikowania otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia do któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy wobec tego zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu.

Kwota z tego tytułu uzyskana w 2011 r. podlegała zatem opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu rocznym składanym za ten rok jako przychód z innych źródeł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.