ITPB1/415-145/12/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody z działalności gospodarczej są opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tzw. "podatkiem liniowym". Jednocześnie jest Pan akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka rozpoczęła działalność w grudniu 2011 r. W przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu planowane jest wypłacenie dywidendy. Przyszła dywidenda będzie wypłacana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy - podatkiem według liniowej stawki 19%.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także spółka komandytowo-akcyjna) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Ustęp 5 art. 9a stanowi: Jeżeli podatnik:

Mając na uwadze powyższe, uważa Pan iż wybrany sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej ma zastosowanie do wszystkich dochodów z tego źródła, w tym do dochodów uzyskiwanych jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnośnie uzyskania przychodu, uważa Pan, iż uzyska przychód z tytułu udziału w spółce w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy. W momencie tym powstaje także obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz w zeznaniu za ten rok należy wykazać osiągnięty dochód. Podstawą opodatkowania będzie wartość dywidendy.

Jak wykazano w pkt 1 uzasadnienia wniosku przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna". Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "kwota należna" należy odwołać się do szerokiego dorobku doktryny oraz sądownictwa administracyjnego. Jako przykład przytacza Pan rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 września 2009 r. (sygn. II FSK 1028/06): "Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej"; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, LEX nr 31837, wyrok NSA z dnia 19 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2405/94, POP 1998, Nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por. też D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/04, teza publ. w Podatek dochodowy...)."

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych do statusu prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wynika z tego, iż na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Dopiero z tą chwilą akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku - wtedy dywidenda staje się "kwotą należną". Mając na uwadze powyższe, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w tym momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelność wobec spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie (za zgodą wszystkich komplementariuszy) o przeznaczeniu zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku nie powstaje przychód należny nie można zastosować art. 44 ust. 1 i 3 ustawy, w związku z czym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy i w rozliczeniu za ten rok należy wykazać dochód z tego tytułu.

Przedstawione stanowisko znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tylko jako przykład słuszności przedstawionego we wniosku stanowiska można wymienić wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09 i I SA/Wr 1064/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3046/10) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2148/09, II FSK 2149/09), z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2126/09), z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1326/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 ustawy, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Natomiast art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro zatem spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód, ponosi koszty etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przepis art. 44 ust. 3 ww. ustawy, stanowi, że podatnicy, o których mowa ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej uzyska Pan przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przychód powinien Pan ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie, do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje i powołane przepisy należy stwierdzić, iż zasadnie wskazał, Pan że uzyskiwany przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił dla Niego przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po spełnieniu przez Pana warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Jednakże ma Pan obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, jeżeli dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a nie - jak wskazał Pan w treści wniosku - w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy i w rozliczeniu za ten rok należy wykazać dochód z tego tytułu.

Ponadto, po zakończeniu roku podatkowego należy złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym wykaże Pan dochody z tytułu udziałów w spółce osobowej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.