ITPB1/415-143/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność usługową w formie spółki cywilnej opodatkowaną podatkiem VAT. Dnia 18 października 2012 r. została zawarta umowa z kontrahentem na wykonanie robót budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych. Prace rozpoczęto dnia 22 października 2012 r., a zakończono dnia 23 listopada 2012 r., co zostało potwierdzone zawiadomieniem o terminowym wykonaniu prac. W dniu 28 grudnia 2012 r. nastąpił odbiór prac elektro - instalatorskich, jak również całego obiektu. Następnie w tym samym dniu dostarczono fakturę VAT na ustaloną kwotę w umowie wraz z protokołem odbioru do siedziby kontrahenta, która została przez niego przyjęta, z terminem zapłaty 30 dni, czyli do dnia 28 stycznia 2013 r. W związku z nieotrzymaniem należności za wykonane prace, w dniu 29 stycznia 2013 r. wysłano wiadomość e-mail z wezwaniem do zapłaty. W dniu 31 stycznia 2013 r. dostarczono do siedziby kontrahenta wezwanie do zapłaty, które zostało pokwitowane i przyjęte. Kolejne wezwanie do zapłaty zostało wysłane listem poleconym w dniu 8 lutego 2013 r. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca skorzystał z usług radcy prawnego, który wysłał w dniu 4 marca 2013 r. listem poleconym wezwanie do zapłaty. Następnie radca prawny w imieniu wspólników spółki cywilnej wystąpił w dniu 11 kwietnia 2013 r. z pozwem do sądu o wystawienie nakazu zapłaty. Ostatecznie w dniu 15 maja 2013 r. sąd ogłosił upadłość firmy kontrahenta. Wnioskodawca wskazał również, że firma jest w upadłości, jednakże wezwanie do zapłaty zostało wysłane przed ogłoszeniem jej upadłości. Wierzytelność będąca przedmiotem wniosku nie jest przedawniona, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o upadłości dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprowadzające się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności uprzednio zaliczonych do przychodów z tytułu wykonanych usług elektro - instalatorskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niespłaconą wierzytelność (w wartości netto) jako należność nieściągalną dopiero w momencie uznania jej za uprawdopodobnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych postanowień upoważnionych organów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej zaliczył do przychodów należnych wynikającą z wystawionej dla kontrahenta faktury VAT za wykonane usługi elektro - instalatorskie kwotę, której nie może wyegzekwować. W dniu 15 maja 2013 r. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości firmy kontrahenta.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 ustawy, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Z treści wniosku nie wynika natomiast, by Wnioskodawca dysponował którymkolwiek z wymienionych w tym przepisie dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności. W szczególności we wniosku nie wskazano, iż Wnioskodawca dysponuje postanowieniem o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku nie wynika także, by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca posiada wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może - do czasu uzyskania dokumentu, wymienionego w treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z którego będzie wynikał fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części wierzytelności - zaliczyć przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Należy ponadto wyjaśnić, iż - jak przyjęto w orzecznictwie - uprawdopodobnienie, w przeciwieństwie do udowodnienia, nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest tylko środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie (braku wyegzekwowania wierzytelności). Jak natomiast wykazano uprzednio, niezbędnym warunkiem formalnym uwzględnienia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest odpowiednie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony ściśle przez ustawodawcę.

Zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności nie powstanie w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona. Wierzytelność będzie mogła być zarachowana w koszty dopiero wtedy, gdy zostanie udokumentowana (udowodniona) w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 25 kwietnia 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ITPP1/443-155/14/KM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 18-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.