ITPB1/415-1320/12/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod własną firmą, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca w ramach poszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej zakupił pod koniec 2010 r. oraz w 2011 r. środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji. Zakupione środki trwałe amortyzowano metodą liniową, według odpowiednich stawek z Załącznika nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod koniec roku 2010 Wnioskodawca rozpoczął starania o uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

W grudniu 2011 r. podpisano umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 5, Wzmocnienie Konkurencyjności Przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw w formie refundacji projektu. W sierpniu 2012 r. została przeprowadzona kontrola prawidłowości i realizacji projektu, w wyniku kontroli zakwestionowano kwotę dofinansowania ujętą w umowie. Kwota dofinansowania ujętego w umowie została zmniejszona. Wnioskodawca naliczał i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości zgodnej z Załącznikiem nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co jest zgodne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji.

W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.

Wnioskodawca uważa, że w momencie ustalania stawek amortyzacyjnych uczynił to zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Stawka taka była i jest naliczana do momentu zaistnienia nowego faktu zmieniającego poprzedni stan faktyczny, czyli do momentu przekazania dotacji na konto bankowe firmy. Za dzień poniesienia kosztów zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, w uwzględnieniem art. 23. Do momentu otrzymania dotacji podatnik miał pełne prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisu amortyzacyjnego, gdyż nie dysponował tymi środkami. W związku z tym, ze proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji. Z chwilą otrzymania dotacji inwestycyjnej stanowiącej refundację wydatków na zakup środków trwałych, poniesione na ich nabycie wydatki - stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z chwilą otrzymania dotacji (wpływu dotacji na konto bankowe) powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu zrealizowane juz odpisy amortyzacyjne w takiej wysokości w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Czyli w miesiącu przekazania dotacji należy dokonać jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów. W każdym następnym miesiącu aż do zakończenia amortyzacji należy wyłączyć odpowiednią proporcję miesięcznej raty odpisu amortyzacyjnego, która została sfinansowana w formie refundacji.

W związku z tym, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, naliczane do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonywane. Wobec tego z chwilą otrzymania dotacji nie istnieje konieczność korygowania poszczególnych miesięcy, wprowadza się tylko jednorazową korektę w miesiącu otrzymania dotacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca oparł na indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr IPPB1/415-524/10-5/KS oraz z dnia 23 września 2009 r., nr IPPB1/415-495/09-2/ES.

Ponadto w analogicznych stanach faktycznych wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliguje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 uznał, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych - w związku z otrzymaniem zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego, wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zauważyć przy tym należy, że skoro określone wydatki są podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2010 - 2011 zakupił środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji. W grudniu 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę dotyczącą dofinansowania w formie refundacji projektu - zakupu środków trwałych. W sierpniu 2012 r. została przeprowadzona kontrola prawidłowości i realizacji projektu, w wyniku kontroli zakwestionowano kwotę dofinansowania ujętą w umowie. Kwota dofinansowania ujętego w umowie została zmniejszona.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż po podpisaniu umowy o dofinansowanie Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca mógł zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środków trwałych.

Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środków trwałych. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dotacji.

Za zgodne z przepisami należy zaś uznać pomniejszenie dalszych odpisów o kwotę odpowiadającą udziałowi wydatków zwróconych w wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji gdy w takiej samej proporcji zostały skorygowane uprzednio dokonane odpisy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.