ITPB1/415-1318/12/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 września 2012 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest:

* działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z),

* pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z),

* nauka języków obcych (PKD 85.59.A).

W ramach ww. działalności Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia z emisji głosu, zajęcia wokalne, lekcje gry na gitarze, lekcje języka portugalskiego, a także świadczy usługi oprawy muzycznej nabożeństw kościelnych.

Wnioskodawczyni, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę ze szkołą językową na świadczenie usług nauczania języka portugalskiego. Usługi są świadczone przez Wnioskodawczynię na podstawie składanego jej przez szkołę językową zamówienia w formie planu zajęć na dany semestr. Wnioskodawczyni wystawia szkole językowej rachunek za każdy miesiąc świadczenia usług, w wartości stanowiącej iloczyn godzin lekcyjnych przeprowadzonych w miesiącu i kwoty wynagrodzenia za 1 godzinę określonego w umowie.

Umowa dopuszcza wykonywanie usług przez Wnioskodawczynię z wykorzystaniem osób trzecich, posiadających stosowne kwalifikacje i uprawnienia. Umowa przewiduje możliwość rozwiązania przez szkołę umowy z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia lub bez wypowiedzenia w razie negatywnej oceny usług Wnioskodawczyni. Ponadto szkoła zastrzega sobie w umowie możliwość nieutworzenia lub rozwiązania grupy osób pobierających naukę, z ważnych przyczyn (np. gdy ilość osób w grupie spadnie poniżej 60% w stosunku do zakładanego maksymalnego stanu).

Pozostałe usługi świadczone są przez Wnioskodawczynię na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, w jej domu oraz w innych miejscach ustalonych z osobami korzystającymi z usług.

Na podjęcie działalności gospodarczej, jako osoba bezrobotna, Wnioskodawczyni otrzymała środki od Powiatowego Urzędu Pracy na podstawie dwóch zawartych umów:

Dotychczas wszystkie usługi Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i osobiście, niewykluczone jest jednak skorzystanie przez nią w przyszłości z usług innych osób, tj. podwykonawców, zleceniobiorców, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy świadczone usługi edukacyjne i artystyczne stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 definiuje działalność gospodarczą, jako działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Do źródeł przychodów tu wspomnianych zalicza się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku doza przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 1 wymienionej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Niewątpliwie, zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzoną przez nią działalność można określić jako działalność artystyczną oraz oświatową. Jednocześnie działalność ta spełnia wszystkie warunki uznania jej za działalność gospodarczą - prowadzona jest w celu zarobkowym, we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności i ich rezultat. Ponadto Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze związane przede wszystkim ze zmienną liczbą klientów i zleceń oraz możliwością uzyskania dochodów niższych niż oczekiwane.

W przypadku lekcji prowadzonych w szkole językowej, ryzyko gospodarcze wynika też z możliwości niezależnego od Wnioskodawczyni rozwiązania umowy i utraty źródła przychodów.

W orzecznictwie ugruntowany został pogląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2057/99, publ. w "Monitorze Podatkowym", 2002, nr 11, s. 34, uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, publ. OSNCP nr 5/1992, poz. 65), że działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej z uwagi na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność wykonywana osobiście nie musi spełniać powyższych kryteriów, zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania.

Skoro Wnioskodawczyni, dopełniając formalności związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (w tym także uzyskania dofinansowania z Urzędu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej), wskazała jednocześnie uzyskiwanie przychodów z tego konkretnego źródła przychodu należy uznać, że uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podstawowym bowiem kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej jest występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak: rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały).

Z uwagi na powyższe argumenty, Wnioskodawczyni jest zdania, że świadczone przez nią usługi edukacyjne i artystyczne stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3:

* działalność wykonywana osobiście;

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. działalność wykonywaną osobiście, zdefiniowaną jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy, której poszczególne kategorie wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Mając na uwadze treść art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż w przypadku, gdy działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b tej ustawy, to przychody osiągnięte z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem prowadzenie działalności artystycznej i oświatowej może następować również wówczas, gdy osoba wykonująca takie czynności jest przedsiębiorcą i świadczy je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w tym przypadku są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych i artystycznych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia z emisji głosu, zajęcia wokalne, lekcje gry na gitarze, lekcje języka portugalskiego, a także świadczy usługi oprawy muzycznej nabożeństw kościelnych. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zawarła umowę ze szkołą językową na świadczenie usług nauczania języka portugalskiego, dokumentując wykonane usługi poprzez wystawienie co miesiąc rachunek na rzecz tej szkoły. Pozostałe usługi świadczone są przez Wnioskodawczynię na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, w jej domu oraz w innych miejscach ustalonych z osobami korzystającymi z usług. Na podjęcie działalności gospodarczej, jako osoba bezrobotna, Wnioskodawczyni otrzymała środki od Powiatowego Urzędu Pracy na podstawie dwóch umów. Dotychczas wszystkie usługi Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i osobiście, niewykluczone jest jednak skorzystanie przez nią w przyszłości z usług innych osób, tj. podwykonawców, zleceniobiorców, itp.

Co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, określonego w rat. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. Obowiązki podatkowe - jak wynika z przeanalizowanych regulacji prawnych - zależą bowiem od okoliczności uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w zakresie usług edukacyjnych i artystycznych - skoro jak podano we wniosku są zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.