ITPB1/415-1317/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nakładów poniesionych na wspólną nieruchomość - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nakładów poniesionych na wspólną nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług księgowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, przysługuje mu jako podatnikowi podatku VAT prawo od odliczania od podatku należnego podatku naliczonego.

Jest również współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, na której mieści się budynek, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada udział we współwłasności tego budynku w wysokości 50%. Drugim współwłaścicielem (udział 50%) wskazanej nieruchomości jest brat Wnioskodawcy, prowadzący pod wskazanym adresem również działalność gospodarczą. Brat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Świadczenie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi jest przedmiotowo zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brat nie jest więc zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W związku z tym, że zarówno Wnioskodawca, jak i jego brat prowadzą działalności gospodarcze pod tym samym adresem, obaj ponoszą koszty utrzymania wspólnej nieruchomości. Wskazana nieruchomość stanowi środek trwały i jest przez obu współwłaścicieli amortyzowana stosownie do udziałów we współwłasności.

W miesiącu listopadzie 2012 r. Wnioskodawca przystąpił do rozbudowy budynku wchodzącego w skład wskazanej nieruchomości. Rozbudowa budynku będzie polegała na dobudowie do istniejącego budynku. Istniejący budynek nie będzie w jakikolwiek sposób przerabiany, modernizowany lub przebudowywany. Koszty rozbudowy budynku będą ponoszone wyłącznie przez Wnioskodawcę. Dobudowana część budynku służyć będzie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W dobudowanej części budynku Wnioskodawca świadczyć będzie wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z poniesieniem pełnych kosztów rozbudowy budynku wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej będzie mógł wartość swojego udziału w nieruchomości powiększyć o połowę poniesionych kosztów rozbudowy budynku i od tej powiększonej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, a pozostałą część kosztów rozbudowy uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych i amortyzować w sposób właściwy dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

Nakłady poniesione na rozbudowę budynku związane będą wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórcza, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 tej ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

W związku z powyższym ustaloną wartość początkową budynku, zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy należy powiększyć o połowę udokumentowanych nakładów jakie zostaną poniesione na jego ulepszenie, tj. rozbudowę. Do wartości początkowej tego składnika majątku należy zatem doliczyć połowę kosztów poniesionych z związku z prowadzoną inwestycją i amortyzować w sposób przewidziany jak dotychczas od podwyższonej wartości początkowej.

Wskazana inwestycja obejmuje rozbudowę budynku stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy oraz jego brata. Połowa nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie przedmiotowego budynku, będzie stanowiła więc dla Niego inwestycję w obcym środku trwałym. Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym należy ustalić w wysokości połowy kosztów związanych z prowadzoną inwestycją i amortyzować w sposób przewidziany dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego - art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W świetle powyższego, za inwestycję w obcym środku trwałym, można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez jednego ze współwłaścicieli nakładów na wspólną nieruchomość, ponosi on nakłady na składnik majątku będący własnością zarówno jego jak i drugiego współwłaściciela.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rozbudowę wspólnej nieruchomości nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, bowiem Wnioskodawca poniósł nakłady na nieruchomość będącą również jego własnością.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do jego wartości użytkowej z dnia przyjęcia do używania.

Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem w wysokości 50%, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Drugim współwłaścicielem jest brat Wnioskodawcy, prowadzący również w tej nieruchomości odrębną działalność gospodarczą. Nieruchomość ta stanowi środek trwały i jest amortyzowana stosownie do udziałów we współwłasności. W miesiącu listopadzie 2012 r. Wnioskodawca przystąpił do rozbudowy budynku wchodzącego w skład wskazanej nieruchomości. Rozbudowa budynku będzie polegała na dobudowie do istniejącego budynku. Istniejący budynek nie będzie w jakikolwiek sposób przerabiany, modernizowany lub przebudowywany. Koszty rozbudowy budynku będą ponoszone wyłącznie przez Wnioskodawcę. Dobudowana część budynku służyć będzie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W dobudowanej części budynku Wnioskodawca świadczyć będzie wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbudowę wspólnego budynku, który stanowi środek trwały, wykorzystywany w odrębnych działalnościach gospodarczych przez Wnioskodawcę i jego brata, będą podnosiły wartość początkową tego środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową tego składnika - w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika - ustalić należy w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawcy we własności tego składnika majątku w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej będą zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej tego środka trwałego - jednakże w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawcy we własności tego składnika majątku.

Wobec powyższych ustaleń nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione przez Niego na wspólną nieruchomość w części odpowiadającej udziałowi brata w tym środku trwałym, będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i będą podlegały zaliczeniu do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne od tej inwestycji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.