ITPB1/415-1315/12/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej,jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego zostanie docelowo przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, zwaną dalej "SKA". Gdy dojdzie do przekształcenia spółki jawnej w SKA Wnioskodawca zostanie jej akcjonariuszem i nie uzyskując jednocześnie statusu komplementariusza.

Jako akcjonariusz, Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zyskach SKA w formie dywidendy, o ile walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę. Być może, będzie również partycypował w zyskach SKA w trakcie roku podatkowego, poprzez wypłatę na jego rzecz zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, stosownie do art. 349 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej "k.s.h.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, po uzyskaniu statusu akcjonariusza SKA, przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w postaci zaliczki na poczet dywidendy, czy też dywidendy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Dla potwierdzenia słuszności swojej oceny Wnioskodawca podkreśla, że stosownie do treści art. 4 § I pkt 1 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 k.s.h. przyznaje osobowość prawną.

W związku z tym, że SKA nie posiada osobowości prawnej, to dochody tej spółki osobowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, co potwierdza treść art. I ust. 1-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), stosownie do którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza tego rodzaju spółki do kategorii podatników, co potwierdza art. I tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W myśl cyt. przepisu, przychody wspólnika ze spółki nieposiadajacej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z unormowań zawartych w powołanych przepisach, że przychody wspólnika będącego osoba fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo - akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe przychody z SKA, jako akcjonariusza tej spółki, powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy, po uzyskaniu statusu akcjonariusza SKA, przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., będzie powstawał dopiero z datą podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku - bądź wypłacie zaliczek na poczet zysku, albo w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia jako termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy.

Zasadnicze znaczenie, co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej ma art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tak więc, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem, kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce staje się przychodem należnym.

Dla ustalenia tej kwestii niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA w oparciu o k.s.h. W myśl art. 125 k.s.h. spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez graniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki chyba, że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1). Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na tej podstawie do SKA mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty.

Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenie przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dodać należy, ze stosownie do art. 349 k.s.h., walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie i do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy mają zastosowanie przepisy art. 347 k.s.h.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego, prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że akcjonariuszowi SKA należy się dywidenda, zaliczka na poczet dywidendy (zysku) tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą stosowną uchwałę. Wcześniej, akcjonariusz nie tylko nie może udziału zysku otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.

W konsekwencji powołanych wyżej przepisów, a także dyspozycji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa, że przychód należny dla akcjonariusza SKA powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie tej spółki o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy lub wypłacie zaliczek na poczet zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Od przychodu tego należy odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, zaliczki na poczet dywidendy, albo określono dzień dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółka osobową, co wynika wprost z przepisu art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)

Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zatem, stosownie do ww. przepisów - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Reasumując, przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy.

Powyższe odnosi się również do zaliczki na poczet dywidendy, przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.