ITPB1/415-1302/13/AD - Prawo do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczanego od dochodu uzyskanego z tytułu uposażenia ze stosunku służby, opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 lutego 2014 r. i 26 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną pozostającą w stosunku służby i pobierającą z tego tytułu uposażenie. Planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawnych jako radca prawny, opodatkowanej podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię uposażenia płatnik potrąca składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z przepisami tej ustawy w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie. Wynika z tego, że w związku z planowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne w minimalnej obowiązkowej wysokości. W związku z tym, że skala planowanej działalności gospodarczej nie będzie duża, kwota zapłaconych przez Wnioskodawczynię składek w skali roku może przewyższyć kwotę podatku dochodowego z tytułu z tej działalności za dany rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia opłaconych - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym - składek na ubezpieczenie zdrowotne od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu uposażenia ze stosunku służby.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ocenie Wnioskodawczyni możliwość odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne została wyrażona również bezpośrednio także w art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z tym przepisem składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w myśl art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wnioskodawczyni podaje również, że przepisy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych wprowadziły zasadę, że składki na ubezpieczenie zdrowotne są opłacane od każdego rodzaju dochodów oddzielnie. Natomiast zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie uiszczone składki (w kwocie ograniczonej do wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki), podlegają odliczeniu od podatku, niezależnie od tego, z jakiego źródła przychodów były należne. Na taką interpretację omawianej normy prawnej wskazuje Jej zdaniem spójnik "lub" stanowiący alternatywę łączną. Oznacza on, że zapłacone składki zdrowotne pomniejszają podatek ustalony zgodnie z art. 27 (na podstawie skali podatkowej) lub podatek liniowy wyliczony zgodnie z art. 30c. Powyższy przepis daje prawo do pomniejszenia należnego podatku o zapłacone składki zdrowotne niezależnie od źródeł dochodu.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że art. 24 oraz 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zasady ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast omawiany w przedmiotowym zapytaniu art. 27b stanowi o prawie do pomniejszenia podatku o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. Taka konstrukcja norm prawnych wskazuje na niezależne prawo do odliczenia ciężaru zapłaconych składek zdrowotnych od podatku dochodowego, niezależnie od źródła przychodów, z którego wynikał obowiązek ich zapłaty. Przy analizie norm prawnych należy stosować zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy. Racjonalność ta polega na tym, iż w przypadku, gdy ustawodawca chce wykreować daną normę prawną to wyraźnie wskazuje ją w treści przepisu. Tak dzieje się w przypadku zdefiniowania odrębnych źródeł przychodu i przypisania im odrębnych kosztów ich uzyskania. Natomiast w przypadku ustalania wartości samego podatku ustawodawca postąpił inaczej. Dowodzi tego konstrukcja art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalająca na rozliczanie obciążeń publicznoprawnych, jakim są składki zdrowotne w różnych źródłach przychodów.

W ocenie Wnioskodawczyni należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych ograniczeń, co do możliwości odliczania od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym od podatku dochodowego ze źródła przychodu jakim jest stosunek służby.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że będzie przysługiwać Jej prawo do odliczenia pozostałych (różnicy) - opłaconych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym - składek na ubezpieczenie zdrowotne od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu uposażenia ze stosunku służby, z zastosowaniem ograniczenia, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

* obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, iż obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są m.in.:

* pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,

* osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Artykuł 81 ust. 1 ww. ustawy do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa m.in. w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, iż podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c, stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku.

Z treści zaś art. 85 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85 z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do treści art. 95 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że podatnik uzyskujący w roku podatkowym dochody z różnych źródeł (np. stosunek pracy, działalność gospodarcza), które opodatkowane są zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odlicza składki na ubezpieczenie zdrowotne w pierwszej kolejności od podatku związanego ze źródłem, które zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych stanowiło podstawę do nałożenia obowiązku opłacenia tych składek.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy zapłacone składki są wyższe niż podatek ze źródła, które stanowiło podstawę do ich obliczenia, nie zawierają żadnych ograniczeń, co do możliwości odliczania od podatku dochodowego nie odliczonej kwoty składki z innego źródła. Pamiętać jednakże należy, że suma dokonanych odliczeń nie może przekroczyć kwoty faktycznie dokonanej wpłaty i obowiązującego limitu w przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne (tekst jedn.: 7,75% z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz zamierza prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzyskiwanego wynagrodzenia pracodawca potrąca m.in. składki na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni będzie również zobowiązana do samodzielnego odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ zakłada, że skala prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej nie będzie duża, kwota zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne będzie przewyższać wartość podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności za dany rok. W związku z powyższym zamierza zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odliczyć od należnego podatku od dochodu ze stosunku służby.

Odnosząc powyższe zdarzenie przyszłe do stanu prawnego obowiązującego w jego zakresie uznać należy, że w sytuacji gdy zapłacone składki zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności przewyższać będą należy podatek dochodowy z działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia pozostałej części składek od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.