ITPB1/415-1301a/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki komandytowej środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. konsekwencji podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki komandytowej środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca planuje uzyskać w przyszłości status wspólnika spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej. W toku działalności spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca mogą wystąpić sytuacje, w wyniku których nastąpi rozwiązanie spółki osobowej z przyczyn przewidzianych w umowie spółki, jej statucie lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji działalność spółki zostanie zakończona bez przeprowadzania procedury likwidacji w uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek spółki osobowej, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki lub jej statutu. Majątek spółki osobowej będą mogły stanowić między innymi:

Jednocześnie, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, jej majątek zostanie podzielony w taki sposób, że dany wspólnik, w tym Wnioskodawca, otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych mu przez spółkę (w dalszej części niniejszego zapytania Wnioskodawca pod tym określeniem rozumie również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od powyższych pożyczek). W konsekwencji, w wyniku podziału majątku spółki osobowej, z perspektywy osoby danego wspólnika, w tym Wnioskodawcy, dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej spółce z tytułu udzielonych pożyczek z zobowiązaniem tego wspólnika wobec samego siebie (tzw. konfuzja), skutkiem czego nastąpi wygaśnięcie zobowiązania danego wspólnika, w tym Wnioskodawcy, wobec spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez spółkę osobową przedmiotowych wierzytelności danemu wspólnikowi w ramach podziału majątku spółki pozostałego po rozwiązaniu pomiędzy wspólników. Byt prawny spółki osobowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu jej rozwiązania bez przeprowadzania procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 58 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") rozwiązanie spółki (jawnej) powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w dziale dot. spółki komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać, iż ustawodawca w k.s.h. przewidział dwa sposoby zakończenia bytu prawnego spółki komandytowej tj. w drodze postępowania likwidacyjnego, albo w drodze rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami spółki.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów ustawy o p.d.o.f., dotyczących likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi, nie ma znaczenia, w jaki sposób dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. Jak wskazuje S. Sołtysiński "Kodeks spółek handlowych (...) jednoznacznie określa moment ustania bytu prawnego spółki. W świetle art. 58 w zw. z art. 67 § 1 k.s.h. należy obecnie przyjąć, iż najpierw powinien nastąpić powód rozwiązania spółki, rozpoczynający stopniowy proces "zwijania" jej działalności, który, o ile wspólnicy nie postanowili inaczej, odbywa się w ramach postępowania likwidacyjnego. Po zakończeniu likwidacji bądź zakończeniu działalności w inny sposób spółka ulega rozwiązaniu, przy czym na mocy art. 84 § 2 k.s.h. konieczne jest wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców (wpis o charakterze konstytutywnym). (...) Cele spółki jawnej w fazie "zwijania" jej działalności są podobne, niezależnie od tego, czy zakończenie działalności następuje w drodze postępowania likwidacyjnego (art. 67 i następne k.s.h.), czy w inny sposób". (S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 k.s.h., C. H.Beck, 2008, Legalis/el). Uwagi powyższe pozostają aktualne także na gruncie regulacji spółki komandytowej z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o spółce jawnej. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o p.d.o.f. odnoszące się do likwidacji spółki nie będącej osobą prawna należy interpretować w powiązaniu z przepisami k.s.h. odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do samego procesu jej likwidacji. W rezultacie, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w przypadku przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procedury likwidacji - na gruncie ustawy o p.d.o.f. skutki podatkowe tych zdarzeń będą takie same.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione zostały m.in. przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o p.d.o.f.). Tym niemniej, w art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. ustawodawca wskazał określone kategorie przysporzeń, które nie stanowią przychodu. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, wspólnicy spółki osobowej, w tym Wnioskodawca, z uwagi na możliwość skrócenia czasu postępowania oraz brak konieczności likwidacji, mogą zawrzeć porozumienie co do podziału składników majątkowych należących do spółki osobowej na moment zaistnienia przyczyny jej rozwiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność taka nie będzie miała wpływu na konsekwencje podatkowe z zakresu p.d.o.f. Jak wskazano powyżej, nie ma bowiem podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatnika w zależności od wyboru sposobu zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, gdyż przewidziane w k.s.h. metody, prowadzą w gruncie rzeczy do analogicznego pod względem prawnym rezultatu, jakim jest zakończenie egzystencji prawnej spółki, w następstwie jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Pogląd ten potwierdza ponadto fakt, iż przytoczone przepisy ustawy o p.d.o.f. w zakresie, w jakim odnoszą się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, mają zastosowanie również do wspólników spółek cywilnych powołanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c."). Jednocześnie, zgodnie z przepisami tytułu XXXI "Spółka" k.c., ustanie bytu prawnego spółki cywilnej następuje w wyniku jej rozwiązania, natomiast przepisy te nie przewidują możliwości prowadzenia w takim przypadku postępowania likwidacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem interpretować pojęcie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" w analogiczny sposób jak zakończenie działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skutki w p.d.o.f. otrzymania przez niego środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej, bez przeprowadzenia procedury likwidacji są identyczne, jak w przypadku rozwiązania spółki osobowej w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu jej rozwiązania bez przeprowadzania procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.