ITPB1/415-130/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 22 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z małżonką umowę darowizny w formie aktu notarialnego, na mocy której Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem na Cyprze, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Darowizna na rzecz Wnioskodawcy nastąpi z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego Wnioskodawcy.

Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości bezpośrednio ani też poprzez spółkę zależną.

W umowie darowizny wartość udziałów Spółki zostanie wskazana w wysokości ich wartości rynkowej na dzień sporządzenia aktu notarialnego, który będzie też dniem dokonania darowizny i nabycia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę.

Wartość rynkowa darowanych udziałów zostanie określona zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), w tym w szczególności zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W przyszłości, nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2013 r., udziały Wnioskodawcy mogą zostać umorzone w wyniku jednostronnej czynności Spółki za wynagrodzeniem w formie pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem nie nastąpi zbycie udziałów Spółki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Umorzenie w swoim prawnym charakterze odpowiadać będzie umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu, uregulowanym w polskim Kodeksie spółek handlowych. Spółka dokona umorzenia bez zgody Wnioskodawcy, w wyniku spełnienia przesłanek określonych w umowie Spółki. W każdym wypadku umorzenie nie będzie zależne od woli Wnioskodawcy.

W wyniku umorzenia dojdzie do utraty bytu przez część udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie planowanego powyżej umorzenia, gdzie całość lub część udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki, jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę może zostać pomniejszony o koszty w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów Spółki, która to wartość zostanie określona na dzień darowizny zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, będące rezydentami podatkowymi w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a tej ustawy, przy ustalaniu zakresu nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizycznej w Polsce konieczne jest uwzględnienie umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie umowa z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone protokołem podpisanym dnia 22 marca 2012 r., który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2013 r. (por. art. 1 w związku z art. 2 i 4 Umowy dotyczący podmiotowego zakresu jej zastosowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dochód z umorzenia udziałów w Spółce będzie stanowić tzw. dochód dywidendowy na gruncie art. 10 Umowy. Jak stanowi art. 10 ust. 3 Umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Artykuł 10 ust. 2 Umowy daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Cypr), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest osobą fizyczną, podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto. Dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy (metoda kredytu podatkowego).

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównywałoby dochodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy, a w szczególności rozważyć, czy przychód ten powinien być zakwalifikowany jako tzw. zyski z przeniesienia majątku, albo też tzw. dochody z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski z możliwego umorzenia udziałów z pewnością nie będą mieściły się w kategorii dochodów, do których odnosi się art. 13 Umowy. Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie lub z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy). W myśl art. 13 ust. 3 Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Artykuł 13 Umowy nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (por. punkt 5 Uwag Ogólnych w oficjalnym Komentarzu do art. 13 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od dochodu i Majątku OECD z czerwca 1998 r., Warszawa 1998, str. 165). Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: (i) musi nastąpić przeniesienie własności majątku i (ii) osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w Spółce, w której będzie udziałowcem. W szczególności należy podkreślić, że umorzenie udziałów w Spółce nastąpi poprzez jednostronną czynność Spółki, bez zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Rola Wnioskodawcy przy umorzeniu udziałów będzie bierna. Tym samym, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W świetle powyższego wywodu stwierdzić należy, że gdyby kwalifikacja dochodu Wnioskodawcy jako przychodu dywidendowego na gruncie art. 10 Umowy nie była możliwa, znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy dotyczącym tzw. innych dochodów, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując dotychczasowe rozważania, niezależnie od tego, czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki zostanie zakwalifikowany jako dochód dywidendowy z art. 10 Umowy, czy też jako tzw. inny dochód na gruncie art. 22 ust. 1 Umowy, za każdym razem dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Konsekwentnie, konieczne będzie określenie zasad opodatkowania tego dochodu, w tym w szczególności kosztów uzyskania przychodu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że nawet gdyby z jakichkolwiek powodów otrzymany z umorzenia przychód musiał być zakwalifikowany jako tzw. zysk kapitałowy opodatkowany zgodnie z art. 13 Umowy, to i tak na mocy art. 13 ust. 4 Umowy dochód ten podlegałby opodatkowaniu w Polsce zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie, w związku z którym nie dochodzi do zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki.

W przypadku uzyskania przychodów z tzw. kapitałów pieniężnych, do których zaliczane są zyski z udziału w osobach prawnych, generalną zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że opodatkowaniu podlega przychód. Bezpośrednim skutkiem tej zasady jest to, że przychodu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. W art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uczyniono wyłom od tej zasady w przypadku umorzenia udziałów (bez ich zbycia na rzecz spółki) za wynagrodzeniem. Bowiem w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia udziałów (bez ich zbycia na rzecz spółki) opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tego umorzenia.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz spółki został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; natomiast jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostronnego umorzenia przez spółkę udziałów nabytych w drodze darowizny przez wspólnika (bez wcześniejszego zbycia tych udziałów na rzecz spółki), koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, w jaki sposób należy określić wartość przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia, opierając się na wykładni systemowej ustaw podatkowych, należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (który przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie dniem sporządzenia aktu notarialnego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy podatku od spadków i darowizn). Przytoczone przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych przez obdarowanego rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę (obdarowanego) wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw".

Tym samym, ustalona na dzień dokonania darowizny (sporządzenia aktu notarialnego) wartość rynkowa udziałów Spółki darowanych Wnioskodawcy, ustalona zgodnie zasadami określonymi w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz Spółki - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku przychodu z umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz spółki, podstawę opodatkowania stanowi więc dochód określony w sposób opisany powyżej. Od tak określonego dochodu pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Przykładowo, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBII/2/415-347/12/ŁCz, Minister Finansów stwierdził, że "w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów spółki cypryjskiej otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód wnioskodawcy uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należy uznać za prawidłowe".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB1/415-899/11/MR, Minister Finansów stwierdził, że "w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych (cypryjskiej spółce kapitałowej), nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów (akcji) z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów (akcji) - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl z art. 10 ust. 2 ww. Umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 Umowy znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy, zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 tej Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Reasumując zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołują odmienne skutki podatkowe.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 tej ustawy).

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

W przypadku zatem umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Od ustalonego w powyższy sposób dochodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej należy obliczyć należny z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy i wykazać go w składanym zeznaniu rocznym, według ustalonego wzoru, na podstawie przepisu art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przypadku umorzenia udziałów spółki z siedzibą na Cyprze nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w niniejszej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że darowizna udziałów na rzecz Wnioskodawcy nastąpi z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego Wnioskodawcy.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika - na gruncie przedmiotowej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej. Stosownie jednak do art. 43 § 1 Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem małżonka, pozostająca z Wnioskodawcą w ustroju wspólności ustawowej, zamierza posiadane przez siebie udziały w spółce cypryjskiej przenieść w drodze zawarcia umowy darowizny na wyłączną własność męża, to skutek prawny może być jedynie taki, że udziały wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków staną się składnikiem majątku odrębnego Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca - poprzez zawarcie umowy darowizny - stanie się w miejsce żony udziałowcem spółki.

Okoliczność ta nie świadczy bynajmniej o tym, że Wnioskodawca stanie się właścicielem przedmiotowych udziałów tylko i wyłącznie w drodze zawarcia planowanej umowy darowizny. W momencie dokonania darowizny, Wnioskodawca był bowiem już współwłaścicielem przedmiotowych udziałów na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, nie wykonywał jedynie praw korporacyjnych z tych udziałów, bo te wykonywała małżonka. Nie można jednak nabyć własności do całego składnika majątku, którym w niniejszej sprawie są udziały w spółce cypryjskiej w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej, tak jak zrobił to Wnioskodawca.

Wnioskodawca umową darowizny nie nabędzie powtórnie całości udziałów w spółce cypryjskiej, gdyż te należą już do niego od momentu ich nabycia przez małżonkę do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca dokona jedynie przesunięcia udziałów między majątkami małżonków. Innymi słowy, w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy darowizny udziałów w spółce cypryjskiej, Wnioskodawca będzie mógł nabyć jedynie ten udział, który przysługuje w majątku wspólnym małżonce.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów będzie mógł zaliczyć wyłącznie połowę wartości rynkowej udziałów ustalonej na dzień zawarcia z żoną umowy darowizny udziałów do jego majątku odrębnego oraz połowę kosztów, jakie poniosła żona obejmując udziały, o ile koszty te były poniesione z majątku wspólnego małżonków - jeżeli udziały były nabyte w zamian za gotówkę, Wnioskodawca ustali koszty według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli za wkład niepieniężny - według art. 22 ust. 1f tej ustawy.

Reasumując, mając na względzie powyższe, w związku z tym, że Wnioskodawca nie zastosował ww. rozróżnienia - przyjmując, że całość udziałów otrzyma w drodze darowizny od małżonki - przedstawione we wniosku stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.